Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 2 Inhalt und Zweck von § 20 UmwStG

Rz. 4

§ 20 Abs. 1 UmwStG umschreibt als Tatbestand der steuerbegünstigten Umwandlung die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Daneben bildet den zweiten steuerbegünstigten Tatbestand nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, sofern diese die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht worden sind. Hinsichtlich der Rechtsfolgen der steuerbegünstigten Sacheinlage verweist § 20 Abs. 1 UmwStG auf die folgenden Abs. 2 bis 8.

Rz. 5

Die Steuerbegünstigung für die Sacheinlage besteht in erster Linie in dem in § 20 Abs. 2 UmwStG vorgesehenen Wahlrecht der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Obergrenze des Teilwerts anzusetzen.

Rz. 6

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muß das eingebrachte Betriebsvermögen nach Abs. 3 mit dem Teilwert ansetzen, wenn eine deutsche Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile nicht sichergestellt ist.

Rz. 7

Der Einbringende muß dem Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen und den Anschaffungskosten der erworbenen Gesellschaftsanteile nach Abs. 4 den Wert zugrunde legen, mit dem die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen aufgrund ihres Bewertungswahlrechts nach Abs. 2 angesetzt hat.

Rz. 8

Eine einbringende natürliche Person kann für einen aufgrund der Sacheinlage entstandenen Veräußerungsgewinn nach Abs. 5 den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen. Eine einbringende Kapitalgesellschaft erhält zwar nicht die Tarifermäßigung, wohl aber den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 EStG.

Rz. 9

Der Einbringende kann in den Fällen einer Sofortversteuerung seines Gewinns aus der Einbringung nach Abs. 3 eine Steuerstundung nach Abs. 6 verlangen, der auf § 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 verweist. Stundungszinsen werden nicht erhoben (vgl. Rz. 165).

Rz. 10

Die Abs. 7 und 8 enthalten eine gegenüber § 2 UmwStG eigenständige Regelung für eine mögliche Rückbeziehung des Umwandlungsvorgangs: Grundsätzlich ist der steuerliche Übertragungszeitpunkt derjenige, an dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Die Abs. 7 und 8 geben jedoch der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht, den steuerlichen Übertragungsstichtag um höchstens acht Monate zurückzubeziehen.

Rz. 11

Zweck des § 20 UmwStG ist es, einen Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven bei Fortführung eines Unternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zu beseitigen, indem durch das Wahlrecht, die Buchwerte auch nach der Sacheinlage beizubehalten, die Rechtsfolgen des Grundtatbestandes des § 16 EStG vermieden werden können, der die Sacheinlage im Tausch gegen Gesellschaftsrechte wie eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe und damit wie eine Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit behandelt. § 20 UmwStG gestattet eine steuerneutrale Sacheinlage unter Fortführung der Buchwerte; allerdings zum Preis einer Verdoppelung der in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sowohl auf der Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch auf der Ebene des einbringenden Gesellschafters durch eine Steuerverstrickung der erworbenen Gesellschaftsanteile als einbringungsgeborene nach § 21 UmwStG. Denn nur auf diese Weise ist eine spätere Versteuerung der übergegangenen stillen Reserven im Falle ihrer Realisierung durch eine Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens auf der Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder durch eine Veräußerung der erworbenen Gesellschaftsanteile auf der Ebene des einbringenden Gesellschafters sichergestellt.

Rz. 12

Die Vorschrift des § 20 UmwStG leidet darunter, daß sie von ein und denselben Tatbestandsvoraussetzungen die Steuervergünstigung der Buchwertfortführung und die Steuervergünstigung der Tarifermäßigung für aufgedeckte stille Reserven nach § 34 Abs. 1 EStG abhängig macht. Dies führt zu einer einengenden Auslegung des Begriffs des Betriebs und des Teilbetriebs entsprechend der eigentlich ausgeschlossenen Grundnorm von § 16 EStG. Beispielsweise werden wesentliche Betriebsgrundlagen des bisherigen Unternehmens entgegen dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht in die aufnehmende Kapitalgesellschaft eingelegt, wenn ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das eine wesentliche Betriebsgrundlage bildet, zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird^[1]. Zugleich wird dadurch die Möglichkeit der Buchwertfortführung auch bei Einlegung einzelner Wirtschaftsgüter verhindert. Hier bedarf es der Umweggestaltung der Betriebsaufspaltung (vgl. Rz. 58). Immerhin hat der Gesetzgeber aber die st...