Rz. 13
Da § 20 UmwStG — im Gegensatz zu § 1 UmwStG für den Zweiten bis Siebten Teil des UmwStG — nicht an Umwandlungstatbestände des Umwandlungsgesetzes anknüpft (vgl. Rz. 1), können Sacheinlagen in eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 UmwStG nach den Tatbeständen gestaltet werden, die das Umwandlungsgesetz hierfür anbietet; es sind aber auch Einbringungen außerhalb des Umwandlungsgesetzes möglich. Die beiden in Betracht kommenden Gruppen von Gestaltungen unterscheiden sich dadurch, daß im Falle der Einbringung nach dem Umwandlungsgesetz das eingebrachte Betriebsvermögen im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Mit der Eintragung der Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung gehen die Aktiven und Passiven auf die Kapitalgesellschaft über. Bei Grundstücken bedarf es lediglich einer Berichtigung des Grundbuchs.
Rz. 14
Wird hingegen ein ganzes Unternehmen außerhalb der Regeln des Umwandlungsgesetzes in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, so sind die einzelnen Wirtschaftsgüter und die Verbindlichkeiten einzeln auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen[1]. Dabei reicht die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums aus, wenn die zivilrechtlich dingliche Übertragung nachfolgt.
Rz. 15
Das Umwandlungsgesetz bietet folgende Gestaltungsmöglichkeiten für eine Sacheinlage im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge:
- die Verschmelzung einer oder mehrerer Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder eine neu gegründete Kapitalgesellschaft[2],
- die Aufspaltung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft[3], die Abspaltung[4] und die Ausgliederung[5],
- den Rechtsformwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG; der Vorgang wird umwandlungssteuerrechtlich nach § 25 UmwStG wie eine Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft behandelt,
- die übertragende Umwandlung eines einzelkaufmännischen Unternehmens auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der Ausgliederung nach § 152 UmwG.
Rz. 16
Im Wege der Einzelrechtsnachfolge läßt sich Betriebsvermögen übertragen:
- durch Sacheinlage nach § 5 Abs. 4 GmbHG oder § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft,
- durch Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft nach § 56 GmbHG oder § 183 AktG.
Rz. 17
Unter § 20 UmwStG fällt nicht die Umwandlung einer GmbH & Co. KG nach dem Anwachsungsmodell auf die Komplementär-GmbH im Wege des Ausscheidens der Kommanditisten und der Anwachsung ihrer Anteile bei der GmbH, sofern die ausscheidenden Kommanditisten keine neuen Anteile an der GmbH erhalten, wie es § 20 Abs. 1 UmwStG verlangt.
Rz. 18
Beispiel:
Gesellschafter der A-GmbH & Co. KG sind zu je 1/2 die GmbH als Komplementärin und A als Kommanditist. A ist zugleich alleiniger Gesellschafter der GmbH. A wandelt die GmbH & Co. KG auf die GmbH um, indem er entschädigungslos aus der KG ausscheidet und damit sein Anteil nach § 738 BGB der GmbH anwächst, die das Unternehmen allein fortsetzt.
Rz. 19
§ 20 UmwStG ist auf diesen Sachverhalt mangels eines Tausches gegen neue Anteile der GmbH nicht anwendbar. A hat seinen Kommanditanteil nämlich verdeckt in die GmbH eingelegt. Seinen zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteil an der GmbH hat er nicht in diese eingebracht, sondern zurückbehalten. Damit ist bei ihm eine die stillen Reserven realisierende Aufgabe seines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG anzunehmen.
Rz. 20
A kann diese steuerschädliche Folge vermeiden, indem er nach dem "erweiterten Anwachsungsmodell" seinen KG-Anteil in die GmbH im Wege der Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile einbringt. Als einbringungsgeborene Anteile nach §§ 20 und 21 UmwStG gelten dann nicht nur die neuen Anteile, sondern auch die ursprünglichen GmbH-Anteile, wenn die A-GmbH den eingebrachten Mitunternehmeranteil mit dem Buchwert ansetzt[6].
Rz. 21
§ 20 UmwStG ist weiter nicht anwendbar auf die verdeckte Sacheinlage. Auch hier erhält der Einbringende keine neuen Anteile, die die stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen repräsentieren könnten[7].
Rz. 22
Schließlich erfaßt § 20 UmwStG nicht die verschleierte Sacheinlage. Denn die neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft werden für die Bareinlage, nicht aber für eine Sacheinlage i.S. von § 20 UmwStG gewährt, mit der die Forderung der Kapitalgesellschaft auf die Bareinlage verrechnet wird[8].
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