Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 8 Die Gegenleistung für die Sacheinlage

8.1 Neue Gesellschaftsanteile i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG

Rz. 76

Damit der Tatbestand einer steuerbegünstigten Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt ist, muß die aufnehmende Kapitalgesellschaft dem Einbringenden als Gegenleistung für die Sacheinlage "neue Anteile an der (aufnehmenden) Kapitalgesellschaft" gewähren. Ohne dies fehlt es an einer Beteiligung des Einbringenden, die künftig die stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen repräsentieren kann (vgl. Rz. 11). Damit scheiden als steuerbegünstigte Vorgänge mangels Gewährung neuer Gesellschaftsanteile von vornherein aus:

• die verdeckte Sacheinlage^[1],
• die verschleierte Sacheinlage^[2].

Rz. 76a

Gesellschaftsanteile sind GmbH-Geschäftsanteile und Aktien. Hierunter fallen hingegen weder Genußscheine noch typische oder atypische stille Beteiligungen^[3]. Erhält der Einbringende von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gleichzeitig neue Anteile und eine atypisch stille Beteiligung, so sind nebeneinander § 20 und § 24 UmwStG anwendbar^[4].

Rz. 76b

Im Falle einer Sacheinlage in eine KGaA, bei der der Einbringende als Gegenleistung sowohl die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters als auch Kommanditanteile erhält, bekommt er mit beiden Arten von Gegenleistungen neue Gesellschaftsanteile i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG. Auch die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA zählt zu den Gesellschaftsanteilen^[5].

Rz. 76c

Neu sind Gesellschaftsanteile i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, wenn sie aufgrund der Sacheinlage bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entstehen, z. B. aufgrund einer Sachgründung oder einer Sachkapitalerhöhung. Keine neuen Anteile sind bereits vorher bestehende Anteile, z. B. eigene Anteile der aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder Anteile eines Dritten. Zu dem einzubringenden Betrieb oder Teilbetrieb gehörende Altanteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft brauchen nicht eingebracht zu werden, um hierfür neue Anteile zu erhalten. Da dies ein formelles Geben und Nehmen ohne wirtschaftlichen Gehalt wäre, können die Altanteile aus Vereinfachungsgründen künftig wie neue Gesellschaftsanteile behandelt werden^[6].

[1] BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl II 1991, 512.

[2] BFH v. 1.7.1992, I R 5/92, BStBl II 1993, 131.

[3] Vgl. Widmann/Mayer, § 20 UmwStG, Rdn. 6913.

[4] Vgl. Widmann/Mayer, § 24 UmwStG, Rdn. 7810.1.

[5] Vgl. Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rdn. 6925.

[6] Vgl. Widmann/Mayer, § 20 UmwStG, Rdn. 7089; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.08.

8.2 Andere Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG)

Rz. 77

§ 20 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG gestatten, daß der Einbringende neben neuen Anteilen als Gegenleistung für die Sacheinlage auch andere Wirtschaftsgüter erhält. Dabei sagt das Gesetz nichts darüber aus, inwieweit die Gegenleistung in neuen Gesellschaftsanteilen bestehen muß. Somit kann unter § 20 UmwStG auch die Gewährung nur einer neuen Aktie neben anderen Wirtschaftsgütern fallen, z. B. einer Barzahlung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft.

Rz. 78

Gesellschaftsrechtlich stellt die Sacheinlage, für die der Einbringende sowohl neue Gesellschaftsanteile als auch andere Wirtschaftsgüter erhält, eine gemischte Sacheinlage dar. Dabei übersteigt der Wert der vorgesehenen Sachleistung den Anrechnungsbetrag der Stammeinlage. Für den überschießenden Betrag erhält der Gesellschafter eine Vergütung in Geld, eine Gutschrift als Gesellschafterdarlehen oder in anderen Werten^[1].

Rz. 79

Beispiel:

Die aufnehmende GmbH bewertet die Sacheinlage mit 60.000 DM. Sie gewährt dem Einbringenden als Gegenleistung neue Gesellschaftsrechte mit einem Nennwert von 50.000 DM. Sie zahlt dem Einbringenden zusätzlich einen Spitzenausgleich von 5.000 DM. Die restlichen 5.000 DM, die der Einbringende mit seiner Sacheinlage als Aufgeld geleistet hat, weist die GmbH den offenen Rücklagen zu^[2].

Rz. 80

Andere Wirtschaftsgüter i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG, die die aufnehmende Kapitalgesellschaft als zusätzliche Gegenleistung gewährt, können z. B. Barzahlungen, die Begründung einer Darlehensverbindlichkeit, die Gewährung "alter" Gesellschaftsanteile oder die Übernahme von Schulden sein. Bei übernommenen Schulden kann es sich allerdings nicht um Betriebsschulden des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs oder des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmeranteils handeln. Denn diese gehen bereits mit der Sacheinlage auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Stets geht der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil als Einheit zum Nettowert über (Widmann/Mayer, § 20 UmwStG, Rdn. 6923).

Rz. 81

Die Gewährung zusätzlicher Wirtschaftsgüter neben neuen Gesellschaftsanteilen führt auf seiten des Einbringenden zu einer Aufdeckung stiller Reserven, soweit der gemeine Wert der zusätzlichen Wirtschaftsgüter den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Die Anschaffungskosten der vom Einbringenden empfangenen neuen Gesellschaftsanteile vermindern sich um den gemeinen Wert der zusätzlich empfangenen anderen Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Die Anschaffungskosten der neuen Ge...