Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 22 Auswirkungen b ... / 7 Der Einbringungsfolgegewinn infolge einer Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 22 Abs. 5 i. V. m. § 6 UmwStG)

7.1 Inhalt der Regelung

Rz. 24

Nach § 22 Abs. 5 i. V. m. § 6 Abs. 1 bis 5 UmwStG und § 18 Abs. 3 UmwStG kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine ihren steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, wenn sich ihr Gewinn infolge Erlöschens von Forderungen und Verbindlichkeiten erhöht, die zwischen ihr und dem Einbringenden bereits bestanden haben. Ein Gewinn kann nur dann entstehen, wenn Forderungen oder Verbindlichkeiten bei dem Einbringenden einerseits und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft andererseits mit einem unterschiedlichen Wert zu Buche stehen. Der Einbringende kann beispielsweise eine Wertberichtigung auf seine Forderung gegen die aufnehmende Kapitalgesellschaft wegen ihrer Zahlungsschwierigkeiten vorgenommen haben.

7.2 Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten

Rz. 25

Ein Schuldverhältnis erlischt, wenn sich Forderung und Schuld in einer Person vereinigen, hier also bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Ob eine solche Konfusion eintritt, kann problematisch sein, wenn ein Mitunternehmeranteil in die aufnehmende Kapitalgesellschaft eingebracht wird, mit der Folge, daß diese nunmehr Mitunternehmerin einer Personenhandelsgesellschaft wird. Hatte die aufnehmende Kapitalgesellschaft der Personenhandelsgesellschaft ein Darlehen gewährt, so erlischt diese Forderung mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils. Die Forderung gehört nunmehr zum Sonderbetriebsvermögen der Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin.

7.3 Der Einbringungsfolgegewinn

Rz. 26

Der Einbringungsfolgegewinn infolge Erlöschens von Forderungen und Verbindlichkeiten durch Konfusion entsteht bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Dies ergibt sich aus dem in § 22 Abs. 5 UmwStG in bezug genommenen § 6 Abs. 1 UmwStG (vgl. § 6 Rz. 1 ff.). Der Einbringungsfolgegewinn berechnet sich nach den Werten, mit denen die aufnehmende Kapitalgesellschaft die betreffenden Forderungen und Verbindlichkeiten ansetzt. Gehört beispielsweise zum eingebrachten Betriebsvermögen eine wertberichtigte Forderung des Einbringenden gegen die aufnehmende Kapitalgesellschaft und setzt diese sie mit dem Buchwert entsprechend ihrem Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG an, so entsteht bei ihr mit dem Erlöschen ihrer Verpflichtung ein Buchgewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der eingebrachten Forderung und dem Nennbetrag ihrer Verbindlichkeit. Forderung und Verbindlichkeit saldieren sich hingegen ohne Gewinnauswirkung, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachte Forderung mit dem höheren Teilwert bewertet.

Rz. 27

Das Entstehen eines Einbringungsfolgegewinns bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft kann der Einbringende oder die aufnehmende Kapitalgesellschaft vor der Sacheinlage vermeiden: Eine Forderung kann vorher verkauft werden; eine Schuld kann vorher erfüllt werden.

7.4 Bildung einer gewinnmindernden Rücklage aufgrund eines Einbringungsfolgegewinns (§ 22 Abs. 5 i. V. m. § 6 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 28

Das Recht nach § 22 Abs. 5 i. V. m. § 6 Abs. 1 UmwStG zur Bildung einer Rücklage für den Einbringungsfolgegewinn hängt nicht davon ab, ob die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (§ 22 Abs. 1 UmwStG), einem Zwischenwert (§ 22 Abs. 2 UmwStG) oder dem Teilwert (§ 22 Abs. 3 UmwStG) angesetzt hat.

Rz. 29

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Rücklage durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft ist, daß sie die Rücklage auch in ihrer Handelsbilanz bildet. Die Rücklage führt nicht zu einem endgültigen Steuerverzicht. Sie ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 2 UmwStG).

7.5 Ausnahmen von der Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten bei der Gewerbesteuer (§ 22 Abs. 5 i. V. m. § 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 30

Der in § 22 Abs. 5 UmwStG in bezug genommene § 18 Abs. 3 UmwStG nimmt von der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG Renten und dauernde Lasten aus, die schon beim Einbringenden nicht hinzuzurechnen waren, weil sie wirtschaftlich nicht mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs zusammenhängen. Dazu gehören vor allem Pensionsverpflichtungen, die der Einbringende eingegangen war.

Rz. 31

Die Vergünstigung der Ausnahme von der Hinzurechnung gilt hingegen nicht für Renten und dauernde Lasten, die schon beim Einbringenden hinzuzurechnen waren, und für solche, die im Zuge der Sacheinlage des Betriebs entstanden sind. Beispielsweise verspricht die aufnehmende Kapitalgesellschaft dem Einbringenden für die Sacheinlage eines Betriebs neben der Gewährung neuer Anteile zusätzlich eine Rente.