Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 25 Entsprechende ... / 4 Entsprechende Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG (§ 25 Satz 1 UmwStG)

Rz. 10

Auf eine formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft i.S. der §§ 190ff. UmwG sind nach § 25 Satz 1 UmwStG der achte Teil des UmwStG und damit die §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend anwendbar. Das Umwandlungssteuerrecht folgt damit nicht dem Handelsrecht nach § 190 UmwG, demzufolge der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fortbesteht^[1], also seine rechtliche und wirtschaftliche Identität durch den Formwechsel nicht verliert. Dagegen behandelt das Umwandlungssteuerrecht den Vorgang des Formwechsels wie einen Tausch von Betriebsvermögen gegen neue Anteile. Durch diese Fiktion wird für die Kapitalgesellschaft insbesondere das Bewertungswahlrecht entsprechend § 20 Abs. 2 UmwStG eröffnet, das Betriebsvermögen entweder mit dem Buchwert oder dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Die Anteilsinhaber unterliegen mit ihren neuen Anteilen an der Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG der Besteuerung mit Gewinnen aus deren Veräußerung, sofern die Kapitalgesellschaft nicht den Teilwert als Wertansatz für das Betriebsvermögen gewählt hat.

Rz. 11

Das Umwandlungssteuerrecht ist zu der Annahme eines Tausches von Betriebsvermögen im Wege der Sacheinlage gegen Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft gezwungen, es kann nicht an die handelsrechtliche Beurteilung des Formwechsels als identitätswahrender Vorgang anknüpfen. Denn die Personengesellschaft ist mit ihren Einkünften nicht selbst einkommensteuerpflichtig; ihr Gewinn wird unmittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterworfen. Die Kapitalgesellschaft ist ein von den Gesellschaftern geschiedenes, selbständiges Steuersubjekt. Das Betriebsvermögen wechselt das Steuersubjekt mit der Folge, dass ohne das Wahlrecht entsprechend § 20 Abs. 2 UmwStG die stillen Reserven aufgelöst und versteuert werden müssten.

Rz. 12

Die zivilrechtliche und wirtschaftliche Identität der formwechselnden Personengesellschaft mit der neuen Kapitalgesellschaft lässt sich auch nicht als Begründung dafür anführen, dass die Kapitalgesellschaft Verlustvorträge aufgrund von Verlusten der Personengesellschaft übernehmen könnte. Es fehlt an der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personenidentität^[2]. Die Verluste werden steuerrechtlich nicht der Personengesellschaft, sondern ihren Gesellschaftern zugerechnet. Dies gilt sowohl für den einkommensteuerrechtlichen Verlustabzug nach § 10d EStG, als auch für den gewerbesteuerrechtlichen nach § 10a GewStG^[3]. Folglich ist der Kapitalgesellschaft eine Fortführung des Verlustabzugs versagt.

[1] Vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.

[2] Vgl. BFH v. 4.12.1991, I R 74/89, BStBl II 1993, 342.

[3] Vgl. BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616.