Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 5 Auswirkungen au ... / 3 Fiktion der Einlage einer bisher im Privatvermögen eines Gesellschafters gehaltenen Beteiligung i. S. v. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 16

Eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehört hatte, gilt für die Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts nach § 5 Abs. 2 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Eine solche Einlage aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird allein zum Zweck der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts der Personengesellschaft nach § 4 Abs. 4 UmwStG fingiert (vgl. Rz. 2).

Rz. 17

Der Anwendungsbereich von § 5 Abs. 2 UmwStG ist nicht beschränkt auf unbeschränkt steuerpflichtige Inhaber einer wesentlichen Beteiligung. Denn auch beschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit Gewinnen aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung der deutschen Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Buchst. e) EStG, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Nur wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch ein DBA ausgeschlossen ist, entfällt die Einlagenfiktion von § 5 Abs. 2 UmwStG^[1].

Rz. 17a

Die Einlagenfiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG erfasst nur im Privatvermögen gehaltene Anteile i. S. v. § 17 EStG, nicht aber Anteile im Betriebsvermögen, auch nicht einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG (vgl. § 5 Abs. 4 UmwStG) und Anteile i. S. v. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG, bei deren Veräußerung ein Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG unberücksichtigt bleibt (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Rz. 17b

Eine Beteiligung ist ihrem Umfang nach eine solche i. S. v. § 17 EStG, wenn der Anteilseigner

• bis zum 31.12.1998 zu mehr als 25% am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt war,
• bis zum 31.12.2001 mit mindestens 10% beteiligt war,
• ab 1.1.2002 mit mindestens 1% beteiligt ist.

Dabei kommt es auf den nominellen Anteil am Grund- oder Stammkapital an^[2]. Eigene Anteile der Beteiligungsgesellschaft werden mit ihrem Nennwert vom Grund- oder Stammkapital ­abgezogen^[3]. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beteiligungshöhe ist der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung mit ihrer Eintragung in das Handelsregister, nicht hingegen der steuerliche Übertragungsstichtag^[4].

Praxis-Beispiel

Eine Umwandlung wird 1999 in das Handelsregister eingetragen, der steuerliche Übertragungsstichtag wird jedoch in das Jahr 1998 zurückbezogen. Eine Beteiligung ist in diesem Fall wesentlich entsprechend der Rechtslage des Jahres 1999, wenn sie mindestens 10% des Stamm- oder Grundkapitals erreicht.

Rz. 17c

Anteile i. S. v. § 17 EStG gelten nach § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als nicht in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt, wenn bei ihrer (angenommenen) Veräußerung ein Übernahmeverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht berücksichtigt würde. Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 5 Abs. 2 UmwStG gilt für Umwandlungen, die nach dem 5.8.1997 zum Handelsregister angemeldet worden sind (vgl. § 27 Abs. 3 UmwStG). Maßgeblich ist die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 rückwirkend bis zum Veranlagungszeitraum 1996^[5]. Durch die Neufassung ist das Abzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle beschränkt worden.

Rz. 17d

Die Neuregelung unterscheidet im Gegensatz zur ursprünglichen Fassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht zwischen gründungsgeborenen und sonstigen Anteilen, sondern zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen: Unentgeltlich erworbene Anteile unterliegen der Einlagenfiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG, wenn der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a) EStG). Hingegen wird ein Verlustabzug ausgeschlossen, wenn ein nicht relevant Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem relevant Beteiligten schenkt. Entgeltlich erworbene Anteile unterliegen nur dann der Einlagenfiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG, wenn sie während der gesamten letzten fünf Jahre Teil einer relevanten Beteiligung waren.

Praxis-Beispiel

A erwirbt im Jahr 1996 und im Jahr 1997 jeweils einen Anteil von 6%. Im Jahr 2000 verkauft er die 12%ige Beteiligung mit Verlust. Ein Verlustabzug scheidet trotz Überschreitens der maßgeblichen Beteiligungshöhe von 10% nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG aus, weil beide Anteile nicht fünf Jahre lang eine wesentliche Beteiligung gebildet haben^[6].

Rz. 17e

Rechtsfolge des § 5 Abs. 2 UmwStG ist, dass die als eingelegt geltenden Anteile an der übertragenden Körperschaft mit ihren Anschaffungskosten als fiktivem Buchwert im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft anzusetzen sind. Maßgeblich ist die Höhe der Anschaffungskosten des Gesellschafters im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, zu dem die Umwandlung zivilrechtlich wirksam wird^[7]. Zu den Anschaffu...