Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 5 Auswirkungen au ... / 4 Fiktion der Einlage von bisher zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehörenden Anteilen (§ 5 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 21

Im inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehaltene Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG grundsätzlich mit dem Buchwert zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt. Diese Vorschrift fingiert keine gesellschaftsrechtliche Einlage, sondern nur eine steuerrechtliche zwecks Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG. Sie setzt nur voraus, dass die Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag zum inländischen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört haben. Der Gesellschafter kann unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein. Als Buchwert ist der Wert anzusetzen, mit dem der Gesellschafter das ihm als Betriebsvermögen zuzurechnende Wirtschaftsgut am steuerlichen Übertragungsstichtag bilanziert hat. Die Beteiligten haben kein Wahlrecht, die in den Anteilen steckenden stillen Reserven durch eine Bewertung mit dem Teilwert aufzudecken. Insofern entspricht § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG dem § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Beim Ansatz des Buchwerts muss es nach § 6 Abs. 5 Satz 3 i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001^[1] auch dann bleiben, wenn der Gesellschafter das Wirtschaftsgut in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten überträgt.

[1] BGBl I 2001, 3858.

4.1 § 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG als Missbrauchsvorschrift

Rz. 22

Liegen jedoch zwischen der Einlage und dem steuerlichen Übertragungsstichtag fünf Jahre oder weniger, so sind nach § 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG bei der fiktiven Überführung in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft anstelle des Buchwerts die Anschaffungskosten anzusetzen, gleichgültig ob der Wert der Anteile zwischenzeitlich gestiegen oder gefallen ist.

Rz. 23

§ 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG stellen eine Missbrauchsvorschrift zur Vermeidung von Steuerumgehungen dar: Im Wert gestiegene Anteile an der übertragenden Körperschaft werden unmittelbar vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eines Gesellschafters (Satz 2) oder in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft mit dem Teilwert i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG eingelegt (amtliche Begründung, BR-Drs. 132/94). Um dies zu verhindern, gelten Anteile nach § 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG als mit den Anschaffungskosten eingelegt, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein Betriebsvermögen des Anteilseigners oder der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden waren.

Rz. 24

Anteilseigner mit einer nicht nach § 17 EStG relevanten Beteiligungshöhe können diese Missbrauchsvorschrift umgehen, indem sie von ihnen erworbene Anteile in zeitlichem Zusammenhang mit der Verschmelzung zum Teilwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen einlegen. Sie werden von § 5 Abs. 3 UmwStG nicht erfasst, denn der Teilwert und der Buchwert entsprechen den Anschaffungskosten. Das BMF (v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 05.21) sieht hierin einen Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO, hierdurch anstelle einer Besteuerung nach § 7 UmwStG einen Umwandlungsverlust i. S. v. § 4 Abs. 6 UmwStG zu produzieren. Ein solcher Verlust bleibt jedoch inzwischen nach § 4 Abs. 6 UmwStG stets außer Ansatz.

4.2 Einlagenfiktion bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilsinhabern

Rz. 25

Beschränkt steuerpflichtige Inhaber von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft nehmen als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG nach § 5 Abs. 3 UmwStG nur teil, wenn ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören^[1] oder wenn ihre Anteile eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG bilden^[2], bei deren Veräußerung ein Gewinn nicht durch ein DBA von der deutschen Besteuerung befreit ist.

Rz. 26

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist ein beschränkt Steuerpflichtiger an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht beteiligt. Ein solcher beschränkt Steuerpflichtiger wird ebenso behandelt wie ein nicht wesentlich Beteiligter, der seine Anteile im Privatvermögen hält. In beiden Fällen findet keine Einlagenfiktion statt. Die Bezüge des beschränkt Steuerpflichtigen in Gestalt der Differenz zwischen dem Wert der untergehenden Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft und dem Wert der im Tausch erworbenen Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft sind bei ihm nicht steuerbar, da sie in § 49 EStG nicht aufgeführt sind^[3]. § 7 UmwStG begründet nicht eine solche inländische Steuerpflicht, da er für nicht wesentlich beteiligte unbeschränkt steuerpflichtige Personen und für nicht steuerbefreite Körperschaften gilt (amtl. Begründung, BR-Drs. 132/94). Anteilige stille Reserven in dem von der Kapitalgesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen, die auf den beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entfallen,...