Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 5 Auswirkungen au ... / 4.2 Einlagenfiktion bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilsinhabern

Rz. 25

Beschränkt steuerpflichtige Inhaber von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft nehmen als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG nach § 5 Abs. 3 UmwStG nur teil, wenn ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören^[1] oder wenn ihre Anteile eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG bilden^[2], bei deren Veräußerung ein Gewinn nicht durch ein DBA von der deutschen Besteuerung befreit ist.

Rz. 26

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist ein beschränkt Steuerpflichtiger an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht beteiligt. Ein solcher beschränkt Steuerpflichtiger wird ebenso behandelt wie ein nicht wesentlich Beteiligter, der seine Anteile im Privatvermögen hält. In beiden Fällen findet keine Einlagenfiktion statt. Die Bezüge des beschränkt Steuerpflichtigen in Gestalt der Differenz zwischen dem Wert der untergehenden Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft und dem Wert der im Tausch erworbenen Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft sind bei ihm nicht steuerbar, da sie in § 49 EStG nicht aufgeführt sind^[3]. § 7 UmwStG begründet nicht eine solche inländische Steuerpflicht, da er für nicht wesentlich beteiligte unbeschränkt steuerpflichtige Personen und für nicht steuerbefreite Körperschaften gilt (amtl. Begründung, BR-Drs. 132/94). Anteilige stille Reserven in dem von der Kapitalgesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen, die auf den beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entfallen, führt die Personengesellschaft als Übernehmerin fort. Der beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter hat sie als Betriebsstättengewinn i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erst zu versteuern, wenn er seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert^[4] oder diese Personengesellschaft aufgelöst wird^[5].

Rz. 27

Um die Steuerpflicht mit einem Betriebsstättengewinn zu vermeiden, kann ein beschränkt Steuerpflichtiger seine Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft aus seinem Privatvermögen oder aus seinem ausländischen Betriebsvermögen in inländisches Betriebsvermögen oder in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre eingelegt haben. Eine Einlage zum Teilwert verhindert § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG mit der Fiktion, dass Anteile, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt worden sind, als mit den Anschaffungskosten eingelegt gelten. Dadurch ergibt sich für den beschränkt Steuerpflichtigen, der aufgrund der Einlage an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts nach § 4 Abs. 4 UmwStG teilnimmt, ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und einem etwaigen höheren Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter. Unter diesen Umständen ist für einen beschränkt Steuerpflichtigen eine Einlage von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht sinnvoll.

[1] Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

[2] Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG.

[3] Vgl. Thiel, DB 1995, 1196, 1200; Jacobs/Plewka, DB 1995, 1630, 1634.

[4] Vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[5] Vgl. § 16 Abs. 3 EStG.