Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 2 Anwendungsbereich (§ 21 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 1 Abs. 3 Nr. 5, Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 9

Die Anwendung des § 21 UmwStG setzt voraus, dass sowohl die persönlichen als auch die sachlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 u. 4 UmwStG (allgemeine Anwendungsvoraussetzungen) sowie des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG (besondere Anwendungsvoraussetzungen) erfüllt sind. Sofern alle Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind, treten die in § 21 UmwStG genannten Rechtsfolgen ein. Dies ist grundsätzlich die Aufdeckung der stillen Reserven bis zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile. Sofern zusätzlich die in § 21 Abs. 1 u. 2 UmwStG genannten Buchwertvoraussetzungen erfüllt sind, kann die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auf Antrag ganz oder teilweise vermieden werden.

Rz. 10

Sofern die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, die Buchwertvoraussetzungen jedoch nicht erfüllt sind, kann die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven ggf. aufgrund der vorrangigen Anwendung anderer Rechtsgrundlagen, z. B. des § 20 UmwStG, durch Gestaltungsmaßnahmen vermieden werden.

Rz. 11

Sind die Anwendungsvoraussetzungen nicht vollumfänglich erfüllt und steht auch keine Anwendung des § 20 UmwStG zur Disposition, kommt es grundsätzlich zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven, weil der Anteilstausch wie jedes andere Tauschgeschäft als Veräußerung der eingebrachten und als Anschaffung der erhaltenen Anteile zu werten ist. Die Besteuerung der stillen Reserven hängt dann davon ab, nach welcher Vorschrift die hingegebenen Anteile steuerverhaftet sind und ob ggf. die Aufdeckung stiller Reserven aufgrund anderer Rechtsgrundlagen vermieden werden kann.

2.2 Persönlicher Anwendungsbereich

2.2.1 Ausgangsrechtsträger

Rz. 12

Ausgangsrechtsträger ist nach der hier verwendeten Terminologie derjenige Rechtsträger, der zivilrechtlicher und/oder wirtschaftlicher Eigentümer der einzubringenden Anteile ist und der diese Anteile in das zivilrechtliche und/oder wirtschaftliche Eigentum der übernehmenden Gesellschaft überträgt. Der Ausgangsrechtsträger ist nicht zwangsläufig identisch mit der Person des Einbringenden i. S. d. § 21 UmwStG.^[1]

Rz. 13

Diese Anforderungen gelten aufgrund des Verweises in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG nur auf die Nrn. 1 bis 4 und nicht auch auf die Nr. 5 des § 1 Abs. 3 UmwStG nicht für den Ausgangsrechtsträger im Fall des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG.

Es kommen alle Rechtsträger, insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften, als Ausgangsrechtsträger unabhängig davon infrage, wo sie ihren (Wohn-)Sitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Ort der Geschäftsleitung haben.^[2]

Rz. 14 – 18 einstweilen frei

Rz. 19

Grundsätzlich können bei einem Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG neben der Nr. 5 auch die Voraussetzungen einer der Nrn. 1–4 des § 1 Abs. 3 UmwStG^[3] erfüllt sein, woraus sich unterschiedliche Anwendungsvoraussetzungen ergeben können.^[4] Die Frage der Subsidiarität zwischen den Nrn. 1–4 auf der einen und der Nr. 5 des § 1 Abs. 3 UmwStG auf der anderen Seite stellt sich ungeachtet der Frage der Subsidiarität zwischen § 20 und § 21 UmwStG.

Rz. 20

Sofern die – mithin vorrangig zu prüfenden – besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfüllt sind und es um die Prüfung der allgemeinen Voraussetzungen für die Anwendung des § 21 UmwStG geht, ist nach der hier vertretenen Auffassung aufgrund des spezielleren Regelungsinhalts und aufgrund der vom Gesetzgeber bewusst gewählten Begriffsidentität vorrangig^[5] und ausschließlich von einem Einbringungsvorgang i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG auszugehen.^[6] Diese Vorschrift ist insoweit lex specialis gegenüber § 1 Abs. 3 Nrn. 1–4 UmwStG.

Daher ergeben sich für den Ausgangsrechtsträger im Rahmen des Anteilstauschs i. S. d. § 21 UmwStG aus § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG keine persönlichen Anwendungsvoraussetzungen, da § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf den Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG nicht anwendbar ist.^[7]

Rz. 21

Obgleich der Gesetzgeber nicht alle Vorgaben der Fusionsrichtlinie umgesetzt hat, kann doch die Tatsache, dass auch Art. 2 Buchst. e FRL keine Voraussetzungen an die "alten" Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft, mithin an den Ausgangsrechtsträger, knüpft, als Beleg dafür gewertet werden, dass auch der deutsche Gesetzgeber keinen nach der Fusionsrichtlinie möglichen Ausgangsrechtsträger aus dem Anwendungsbereich des § 21 UmwStG ausschließen wollte. Anderenfalls läge ein offensichtlicher Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie vor. Die hier vertretene Auslegung zum Vorrang des § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG ergibt sich daher auch aus der Notwendigkeit einer europarechtskonformen Auslegung.

[1] § 20 UmwStG Rz. 20, Rz. 62ff.

[2] § 1 UmwStG Rz. 152; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.03; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 8; Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 21 UmwStG Rz. 24.

[3] § 1 UmwStG Rz. 132.

[4] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 3; a. A. wohl Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. ...