2.2.1 Ausgangsrechtsträger
Rz. 12
Ausgangsrechtsträger ist nach der hier verwendeten Terminologie derjenige Rechtsträger, der zivilrechtlicher und/oder wirtschaftlicher Eigentümer der einzubringenden Anteile ist und der diese Anteile in das zivilrechtliche und/oder wirtschaftliche Eigentum der übernehmenden Gesellschaft überträgt. Der Ausgangsrechtsträger ist nicht zwangsläufig identisch mit der Person des Einbringenden i. S. d. § 21 UmwStG.[1]
Rz. 13
Diese Anforderungen gelten aufgrund des Verweises in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG nur auf die Nrn. 1 bis 4 und nicht auch auf die Nr. 5 des § 1 Abs. 3 UmwStG nicht für den Ausgangsrechtsträger im Fall des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG.
Es kommen alle Rechtsträger, insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften, als Ausgangsrechtsträger unabhängig davon infrage, wo sie ihren (Wohn-)Sitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Ort der Geschäftsleitung haben.[2]
Rz. 14 – 18 einstweilen frei
Rz. 19
Grundsätzlich können bei einem Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG neben der Nr. 5 auch die Voraussetzungen einer der Nrn. 1–4 des § 1 Abs. 3 UmwStG[3] erfüllt sein, woraus sich unterschiedliche Anwendungsvoraussetzungen ergeben können.[4] Die Frage der Subsidiarität zwischen den Nrn. 1–4 auf der einen und der Nr. 5 des § 1 Abs. 3 UmwStG auf der anderen Seite stellt sich ungeachtet der Frage der Subsidiarität zwischen § 20 und § 21 UmwStG.
Rz. 20
Sofern die – mithin vorrangig zu prüfenden – besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfüllt sind und es um die Prüfung der allgemeinen Voraussetzungen für die Anwendung des § 21 UmwStG geht, ist nach der hier vertretenen Auffassung aufgrund des spezielleren Regelungsinhalts und aufgrund der vom Gesetzgeber bewusst gewählten Begriffsidentität vorrangig[5] und ausschließlich von einem Einbringungsvorgang i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG auszugehen.[6] Diese Vorschrift ist insoweit lex specialis gegenüber § 1 Abs. 3 Nrn. 1–4 UmwStG.
Daher ergeben sich für den Ausgangsrechtsträger im Rahmen des Anteilstauschs i. S. d. § 21 UmwStG aus § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG keine persönlichen Anwendungsvoraussetzungen, da § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf den Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG nicht anwendbar ist.[7]
Rz. 21
Obgleich der Gesetzgeber nicht alle Vorgaben der Fusionsrichtlinie umgesetzt hat, kann doch die Tatsache, dass auch Art. 2 Buchst. e FRL keine Voraussetzungen an die "alten" Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft, mithin an den Ausgangsrechtsträger, knüpft, als Beleg dafür gewertet werden, dass auch der deutsche Gesetzgeber keinen nach der Fusionsrichtlinie möglichen Ausgangsrechtsträger aus dem Anwendungsbereich des § 21 UmwStG ausschließen wollte. Anderenfalls läge ein offensichtlicher Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie vor. Die hier vertretene Auslegung zum Vorrang des § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG ergibt sich daher auch aus der Notwendigkeit einer europarechtskonformen Auslegung.
2.2.2 Einbringender
Rz. 22
Aus der Formulierung des § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG kann der Rückschluss gezogen werden, dass Einbringender (zumindest auch) derjenige ist, dem die neuen Gesellschaftsanteile gewährt werden. Unstreitig dürfte sein, dass in den Fällen, in denen der Ausgangsrechtsträger eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist, der Ausgangsrechtsträger mit der Person des Einbringenden i. S. d. § 21 UmwStG identisch ist.
Rz. 23
Streitig ist dagegen in den Fällen, in denen der Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft ist, ob bzw. in welchen Unterfällen diese Personengesellschaft selbst oder etwa deren Gesellschafter Einbringender i. S. d. § 21 UmwStG ist. Nach der Gesetzesbegründung zu § 21 UmwStG sollen immer (nur) die Gesellschafter einer Personengesellschaft als Einbringende anzusehen sein[1], wohingegen nach der Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG auch eine Personengesellschaft Einbringender sein kann.[2]
Rz. 24
Wenn Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft ist, sind nach der hier vertretenen Auffassung – zumindest auch – deren einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter als mittelbar Einbringende i. S. d. § 21 UmwStG anzusehen. Der Wortlaut des § 21 Abs. 1 S. 3 UmwSt...
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