Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

2.3.1 Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als Gegenstand der Einbringung

Rz. 29

Die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft fällt nach § 21 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich immer in den Anwendungsbereich des § 21 UmwStG, ungeachtet dessen, ob es sich um mehrheitsvermittelnde Anteile, um Anteile in einem Privat- bzw. Betriebsvermögen oder um Anteile an einer inl. bzw. ausl. Gesellschaft handelt. Die Frage der mehrheitsvermittelnden Anteile ist nur für die Bewertung mit dem Buchwert bedeutsam. Bei den eingebrachten Anteilen kann es sich auch um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. handeln.

Die Einbringung von Anteilen des Privatvermögens i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG fällt unter die vorrangige Regelung des § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG.^[1]

Rz. 30 einstweilen frei

Rz. 31

Auch einbringungsgeborene Anteile können Gegenstand einer Einbringung i. S. d. § 21 UmwStG sein. In diesem Fall sind die besonderen Rechtsfolgen des § 21 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG zu beachten.

Rz. 32

Sofern die Anteile zu einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gehören, der in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang ebenfalls eingebracht wird, kann die Einbringung insgesamt, d. h. auch die Einbringung der Anteile, in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fallen.^[2]

Rz. 33

Erworbene Gesellschaft kann zum einen jede inl. Gesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG und zum anderen jede ausl. Gesellschaft sein, welche nach dem sog. Typenvergleich^[3] einer der inl. Gesellschaften vergleichbar ist.

Rz. 34

Einem Anteil stehen auch Anwartschaftsrechte gleich, obwohl diese in § 21 UmwStG – anders als in § 17 EStG – nicht ausdrücklich genannt werden. Dagegen stehen schuldrechtliche Beteiligungen, wie stille Beteiligungen oder Genussrechte, einem Anteil nicht gleich. Einem Anteil i. S. d.^[4]

§ 21 UmwStG steht auch nicht der Anteil eines persönlichen haftenden Gesellschafters an einer KGaA gleich.^[5]

Rz. 35

Anders als die Einbringung eines Unternehmensteils löst die Mitübertragung von Verbindlichkeiten, z. B. eines Darlehens, das zur Anschaffung der Anteile verwendet worden war, grundsätzlich einen (teil-)entgeltlichen Vorgang aus, der entsprechend der für Einzelwirtschaftsgüter wohl noch immer anzuwendenden Trennungstheorie zwangsläufig zu einer anteiligen Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven führt. Auch wenn es vom Wortlaut der Vorschrift nicht eindeutig gedeckt ist, so ist die Übernahme einer Verbindlichkeit durch die übernehmende Gesellschaft nach wohl h. M.^[6] zurecht nicht anders zu behandeln, als die Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG. Dies hat zur Folge, dass es nicht zwangsläufig zur Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven kommt, solange der Wert der übernommenen Verbindlichkeit nicht die Wertobergrenze nach § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG übersteigt.

Rz. 36

Sollte die Mitübertragung nach der Auffassung der Finanzverwaltung nicht der Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG gleichzusetzen sein, so ließe sich eine Quasi-Gleichsetzung ersatzweise dadurch erreichen, dass zunächst nur die Anteile gegen Gewährung auch einer Forderung eingebracht und später Forderung und Verbindlichkeit von der übernehmenden Gesellschaft übernommen würden.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.02.

[2] § 20 UmwStG Rz. 136ff.; § 21 UmwStG Rz. 63ff.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.05; § 20 UmwStG Rz. 31.

[4] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 25; Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 21 UmwStG Rz. 44, jedoch offenlassend für Genussrechte i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.

[5] Denn der persönlich haftende Gesellschafter an einer KGaA wird wie ein Mitunternehmer behandelt, vgl. BFH, v. 21.6.1989, X R 14/88, BStBl II 1989, 881.

[6] U. a. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 51; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 21 UmwStG Rz. 63.

2.3.2 Einbringungsvorgang

Rz. 37

Nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG kann sich das Einbringen grundsätzlich sowohl im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge vollziehen.

Rz. 38

Die Einbringung kann auch durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgen.^[1]

Rz. 39

Für jeden Einbringungsvorgang sind die Anwendungsvoraussetzungen sowie die Buchwertvoraussetzungen und Rechtsfolgen gesondert zu beurteilen. Daher ist die Frage, ob ein oder mehrere Einbringungsvorgänge vorliegen, auch entscheidend dafür, ob ein etwaiges Bewertungswahlrecht nur einheitlich oder unterschiedlich ausgeübt werden kann. Die Zahl der Einbringungsvorgänge wird nach der hier vertretenen Auffassung von der Zahl der Sacheinlagegegenstände^[2] bestimmt.

Rz. 40 – 42 einstweilen frei

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.06; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer...