Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 2.4 Abgrenzung zu anderen Rechtsgrundlagen

2.4.1 Verhältnis zu § 20 UmwStG

Rz. 63

Infrage steht, ob § 21 UmwStG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem isolierten Vorgang übertragen werden, der auch nicht in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Unternehmensteils steht^[1], oder ob § 21 UmwStG vorrangig – ggf. neben § 20 UmwStG – auch dann anzuwenden ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammen mit einem Unternehmensteil eingebracht werden, zu dem Unternehmensteil aber kein besonderes Zugehörigkeitsverhältnis besteht.^[2]

Rz. 64 – 72 einstweilen frei

[1] So die h. A.: BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.01; s. weiterhin Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 31, § 21 UmwStG Rz. 10; Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 UmwStG Rz. 3; Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 21 UmwStG Rz. 25.

[2] § 20 Rz. 137ff.; Behrens, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 21 UmwStG Rz. 10.

2.4.2 Verhältnis zum Tauschgutachten

Rz. 73

Unklar ist, inwieweit das Tauschgutachten des BFH^[1] überhaupt noch zur Anwendung kommt. Sofern es sich um den Tausch von Anteilen im Betriebsvermögen handelt, ist das Tauschgutachten nach der wohl herrschenden Auffassung seit Einführung des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG nicht mehr anwendbar.^[2]

Rz. 74

Soweit es sich dagegen um den Tausch von Anteilen des Privatvermögens handelt, könnte das Tauschgutachten grundsätzlich noch zur Anwendung kommen. Allerdings wird die Anwendung des Tauschgutachtens in den Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft durch die spezialgesetzliche Regelung des § 21 UmwStG verdrängt, sodass das Tauschgutachten nur noch zur Anwendung kommen kann, wenn als Gegenleistung keine "neuen" Geschäftsanteile gewährt werden.^[3]

Rz. 75

Die Nichtanwendung des Tauschgutachtens kann sich insbesondere dann nachteilig auswirken, wenn die übernehmende Gesellschaft nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat.

[1] BFH v. 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBl III 1959, 30.

[2] BT-Drs. 14/23, 173; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 20-23 UmwStG Rz. 60.

[3] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 61.

2.4.3 Verhältnis zu den Einlagevorschriften

2.4.3.1 Verhältnis zur offenen Einlage

Rz. 76

Die offene Einlage, d. h. die Einlage gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile, ist nach der Rechtsprechung des BFH als Tauschgeschäft anzusehen. Aufgrund der spezialgesetzlichen Regelung des § 21 UmwStG ist jedoch im Fall der "Einlage" von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile § 21 UmwStG vorrangig anzuwenden.

Rz. 77

Vorteilhaft kann die vorrangige Anwendung des § 21 UmwStG sein, wenn die weiteren Buchwertvoraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllt sind und damit eine Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden kann.

Rz. 78

§ 21 UmwStG ist nicht (vorrangig) anzuwenden im Fall der verschleierten Sacheinlage. Denn im Fall der verschleierten Sacheinlage werden die neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft für die Bareinlage, nicht aber für eine Anteilseinbringung i. S. d. § 21 UmwStG gewährt.^[1]

[1] BFH v. 1.7.1992, I R 5/92, BStBl II 1993, 131.

2.4.3.2 Verhältnis zur (teilweise) verdeckten Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Rz. 79

§ 21 UmwStG ist nicht anwendbar auf die verdeckte Einlage von Gesellschaftsanteilen, weil der Einbringende hier per definitionem als Gegenleistung keine neuen Anteile erhält.

Rz. 80

Auch soweit die Übertragung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG anteilig ohne Gewährung einer Gegenleistung erfolgt, stellt sich der Vorgang nach § 17 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 2 EStG aus Sicht des Einbringenden als Veräußerungsgeschäft unter Aufdeckung der stillen Reserven dar. Anteile i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG fallen nicht in den Anwendungsbereich von § 21 UmwStG (Rz. 30).

Rz. 81

Im Ergebnis führt die verdeckte oder teilweise verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen regelmäßig zur Aufdeckung und Besteuerung der in den übertragenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven.

Rz. 82

Fraglich ist, ob bzw. in welchem Umfang bei einer nur teilweise verdeckten Übertragung von Anteilen, bei der im Gegenzug auch neue Anteile gewährt werden, § 21 UmwStG zur Anwendung kommt, sodass beim Vorliegen der Buchwertvoraussetzungen des § 21 UmwStG die Übertragung steuerneutral erfolgen kann.

Rz. 83

Unstreitig dürfte sein, dass insoweit, wie die Einlage nicht verdeckt erfolgt, also im Verhältnis des gemeinen Werts der erhaltenen neuen Anteile (zuzüglich des gemeinen Werts ggf. gewährter sonstiger Gegenleistungen) zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, § 21 UmwStG aufgrund seines spezialgesetzlichen Charakters vorrangig zur Anwendung kommt, sodass die Einbringung insoweit auf Antrag steuerneutral erfolgen kann.

Rz. 84

Streitig könnte sein, ob im Umfang der verdeckten Einlage die Anwendungsvoraussetzungen des § 21 UmwStG ebenfalls als erfüllt anzusehen sind. Unstreitig können neben den neuen Anteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Fraglich ist hingegen, ob ei...