2.4.3.1 Verhältnis zur offenen Einlage
Rz. 76
Die offene Einlage, d. h. die Einlage gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile, ist nach der Rechtsprechung des BFH als Tauschgeschäft anzusehen. Aufgrund der spezialgesetzlichen Regelung des § 21 UmwStG ist jedoch im Fall der "Einlage" von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile § 21 UmwStG vorrangig anzuwenden.
Rz. 77
Vorteilhaft kann die vorrangige Anwendung des § 21 UmwStG sein, wenn die weiteren Buchwertvoraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllt sind und damit eine Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden kann.
Rz. 78
§ 21 UmwStG ist nicht (vorrangig) anzuwenden im Fall der verschleierten Sacheinlage. Denn im Fall der verschleierten Sacheinlage werden die neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft für die Bareinlage, nicht aber für eine Anteilseinbringung i. S. d. § 21 UmwStG gewährt.[1]
2.4.3.2 Verhältnis zur (teilweise) verdeckten Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Rz. 79
§ 21 UmwStG ist nicht anwendbar auf die verdeckte Einlage von Gesellschaftsanteilen, weil der Einbringende hier per definitionem als Gegenleistung keine neuen Anteile erhält.
Rz. 80
Auch soweit die Übertragung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG anteilig ohne Gewährung einer Gegenleistung erfolgt, stellt sich der Vorgang nach § 17 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 2 EStG aus Sicht des Einbringenden als Veräußerungsgeschäft unter Aufdeckung der stillen Reserven dar. Anteile i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG fallen nicht in den Anwendungsbereich von § 21 UmwStG (Rz. 30).
Rz. 81
Im Ergebnis führt die verdeckte oder teilweise verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen regelmäßig zur Aufdeckung und Besteuerung der in den übertragenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven.
Rz. 82
Fraglich ist, ob bzw. in welchem Umfang bei einer nur teilweise verdeckten Übertragung von Anteilen, bei der im Gegenzug auch neue Anteile gewährt werden, § 21 UmwStG zur Anwendung kommt, sodass beim Vorliegen der Buchwertvoraussetzungen des § 21 UmwStG die Übertragung steuerneutral erfolgen kann.
Rz. 83
Unstreitig dürfte sein, dass insoweit, wie die Einlage nicht verdeckt erfolgt, also im Verhältnis des gemeinen Werts der erhaltenen neuen Anteile (zuzüglich des gemeinen Werts ggf. gewährter sonstiger Gegenleistungen) zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, § 21 UmwStG aufgrund seines spezialgesetzlichen Charakters vorrangig zur Anwendung kommt, sodass die Einbringung insoweit auf Antrag steuerneutral erfolgen kann.
Rz. 84
Streitig könnte sein, ob im Umfang der verdeckten Einlage die Anwendungsvoraussetzungen des § 21 UmwStG ebenfalls als erfüllt anzusehen sind. Unstreitig können neben den neuen Anteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Fraglich ist hingegen, ob ein Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG auch insoweit vorliegt, als die übertragenen Anteile wertmäßig nicht gegen neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (zuzüglich etwaiger gewährter sonstiger Gegenleistungen) getauscht werden. Die Rechtsprechung des BFH[1] darf wohl so verstanden werden, dass vollumfänglich eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt mit der Folge, dass § 21 UmwStG auch insoweit zur Anwendung kommt, als wertmäßig keine neuen Gesellschaftsanteile gewährt werden.
Rz. 85 einstweilen frei
2.4.3.3 Verhältnis zur Einlage durch Begründung des deutschen Besteuerungsrechts gem. § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG
Rz. 86
Nach wohl herrschender Auffassung geht die spezialgesetzliche Regelung des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG der spezialgesetzlichen Regelung des § 20 UmwStG vor.[1] Für das Verhältnis zu § 21 UmwStG müsste dies dann wohl auch gelten. Folgt man dieser Auffassung, ist in den Fällen, in denen das deutsche Besteuerungsrecht erstmals begründet wird, bereits aufgrund § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG immer der gemeine Wert anzusetzen.
Rz. 87
Fraglich ist allerdings, ob die Verstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG tatsächlich auch bei einem Rechtsträgerwechsel zur Anwendung kommt, weil dann bereits die Voraussetzungen der "normalen" Einlage erfüllt sind. Aus der Gesetzesformulierung "einer Einlage steht gleich" kann geschlussfolgert werden, dass nur die Fälle erfasst werden sollen, in denen keine "normale" Einlage vorliegt. Dies betrifft z. B. die Überführung von einer Freistellungsbetriebsstätte in das inländische Stammhaus des gleichen Rechtsträgers.[2] Auch nach der hier vertretenen Auffassung ist deshalb § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG nicht vorrangig vor § 21 UmwStG anzuwenden (Rz. 140f.).
Rz. 88
Im Rahmen des § 21 UmwStG ist die Frage der Vorrangigkeit von untergeordneter Bedeutung, weil die Anwendung des § 21 UmwStG grundsätzlich zu dem gleichen Ergebnis führt wie die Verstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG. Ein Antrag auf Ansatz eines geringeren als des gemeinen Werts dürfte wohl nur wegen eines etwaigen Progressionsvorbehalts, z. B. im Fall der Übertragung von einer Freistellungsbetriebsstätte einer natürlichen Person auf eine inländische GmbH, infrage kommen, weil sonst stille Reserven unnötigerweise in...
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