Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 3 Bewertung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 S. 1 bis 4 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 92

Nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft die Anteile an der erworbenen Gesellschaft in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (einfacher Anteilstausch). § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG definiert den qualifizierten Anteilstausch, wonach die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft verfügen muss. Ein qualifizierter Anteilstausch liegt ebenfalls vor, wenn eine bereits bestehende Mehrheitsbeteiligung aufgestockt wird. Sofern die Voraussetzungen des qualifizierten Anteilstauschs gegeben sind, können die Anteile in der Steuerbilanz nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG auf Antrag ausnahmsweise mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden.

Rz. 92a

Für den Fall, dass dem Einbringenden neben den neuen Anteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden, ist die Wertobergrenze nach § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und S. 4 zu beachten.

Rz. 93

Für die Bewertung der eingebrachten Anteile in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG nicht zu beachten.^[1]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 46; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.08, Rz. 21.12.

3.2 Grundregel: Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG)

Rz. 94

Sofern die Voraussetzungen des qualifizierten Anteilstauschs nicht vorliegen, hat sich für die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Begriff "einfacher Anteilstausch" etabliert. Nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft die Anteile an der erworbenen Gesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser Wertansatz gilt nach § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und hat mithin Auswirkungen auf die Ermittlung eines etwaigen Einbringungsgewinns.

Rz. 95

Der gemeine Wert ist nach §§ 11, 9 BewG zu ermitteln. Zur Ermittlung des gemeinen Werts sind vorrangig Käufe bzw. Verkäufe heranzuziehen, weil § 11 Abs. 2 S. 1 BewG insoweit lex specialis ist. Voraussetzung ist jedoch, dass Verkäufe vorliegen, die im Besteuerungszeitpunkt weniger als ein Jahr zurückliegen und die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden sind. Liegen solche Vorgänge nicht vor, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode, zu ermitteln^[1]; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde.^[2]. Der Ländererlass v. 17.5.2011^[3] ist auch für ertrag- und umwandlungssteuerliche Zwecke anzuwenden.^[4] Nach Abschn. 19 dieses Erlasses kann auch das vereinfachte Bewertungsverfahren nach § 199 BewG zugrunde gelegt werden, wenn dieses nicht zu offenbar unzutreffenden Ergebnissen führt. Die Ergebnisse sollten anhand der vom IDW aufgestellten Bewertungsverfahren^[5] verprobt werden.

Rz. 96

Für die Ermittlung des gemeinen Werts sind die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich.^[6] Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, an dem das zivilrechtliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen übergeht. Geht nur das wirtschaftliche Eigentum bzw. geht das wirtschaftliche Eigentum vor dem zivilrechtlichen Eigentum über, so ist der Tag des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend^[7]

Rz. 97

Stellt sich bei einer späteren Betriebsprüfung heraus, dass die übernehmende Gesellschaft die gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu hoch oder zu niedrig angesetzt hat, so sind die Bilanzwerte im Rahmen der Änderungsvorschriften zu berichtigen.^[8]

Rz. 98

Bei der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven durch den Ansatz des gemeinen Werts sind die neuen Anteile nicht sperrfristverhaftet; es brauchen deshalb nicht die besonderen Steuerfolgen nach § 22 UmwStG beachtet zu werden.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.08.

[2] S. dazu ebenso Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 44 und § 24 UmwStG Rz. 114; § 20 Rz. 188.

[3] Koordinierter Ländererlass v. 17.5.2011, BStBl I 2011, 606.

[4] S. ausdrücklich BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 21.08; BMF v. 22.9.2011, IV C 6 – S 2170/10/10001, BStBl I 2011, 859.

[5] IDW Standard IDWS 1, WPg 2000, 825.

[6] BFH v. 24.3.1983, IV R 138/80, BStBl II 1984, 233, zum Teilwert.

[7] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG Rz. 42f.

[8] § 20 UmwStG Rz. 191.

3.3 Ausnahme: Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG)

3.3.1 Allgemeines

Rz. 99

Liegen die Voraussetzungen des qualifizierten Anteilstauschs vor, darf die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile auf Antrag ausnahmsweise mit ihrem Buchwert bzw. ihren Anschaffungskosten oder einem Zwischenwert ansetzen.

Rz. 99a

Liegt der gemeine Wert unter dem Buchwert der eingebrachten An...