Frotscher/Drüen, UmwStG § 21 Bewertung der Anteile beim ... / 3.3.3 Umfang

3.3.3.1 Buchwert bzw. Anschaffungskosten

Rz. 122

Der Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder bei unterjähriger Einbringung ergäbe. Daher hat die übernehmende Gesellschaft den Buchwert der eingebrachten Anteile aus einer (ggf. gedachten) Schlussbilanz des Einbringenden zu übernehmen. Sie ist an diesen Bilanzansatz des Einbringenden gebunden. Dies gilt auch für die Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden. Sie sind in der ersten der Einbringung folgenden offenen Jahresbilanz der Übernehmerin zu berichtigen.^[1]

Rz. 123

Nach der h. M. kann es nicht zu einem Ansatz oberhalb des gemeinen Werts kommen, weil sich die Höchstbetragsregelung des § 21 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 UmwStG "höchstens mit dem gemeinen Wert" auch auf den Buchwert bezieht. Diese Lesart ist hingegen nicht zwangsläufig (Rz. 99a).

Rz. 124

Bei der Einbringung von Anteilen, die tatsächlich zu einer ausl. Betriebsstätte gehören, ist nur der steuerliche Buchwert maßgebend, der für Zwecke der deutschen Besteuerung anzusetzen ist. Werden umgekehrt Anteile eingebracht, die tatsächlich zu einer inl. Betriebsstätte eines im Ausland ansässigen Einbringenden gehören, ist ebenfalls nur der Buchwert maßgebend, der für deutsche Besteuerungszwecke anzusetzen ist.

Rz. 125

Bringt ein im Ausland ansässiger Einbringender zu seinem ausl. Betriebsvermögen gehörende Anteile in eine inl. Gesellschaft ein, existiert bisher kein für deutsche Besteuerungszwecke verbindlicher Buchwert.

Rz. 126 – 127 einstweilen frei

Rz. 128

Der Buchwertansatz verhindert einen Einbringungsgewinn, führt aber zu einer Verdoppelung der stillen Reserven und nach § 22 Abs. 2 UmwStG zu einer "Sperrfristverhaftung" der eingebrachten Anteile.

Rz. 129

Unstreitig ist, dass § 21 UmwStG auch für Anteile des Privatvermögens gilt. Allerdings sieht das Gesetz die Möglichkeit der Bewertung mit den Anschaffungskosten anstelle des Buchwerts der eingebrachten Anteile nicht explizit vor, weil sich § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG ausschließlich auf den Abs. 2 und mithin auf die Ermittlung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile auf der Ebene des Einbringenden bezieht. Allerdings darf wohl unterstellt werden, dass der Gesetzgeber den Bezug auf die Anschaffungskosten bloß vergessen hat. Unabhängig davon, ob man § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG nur für entsprechend oder gar doch für unmittelbar anwendbar hält, ist wohl unstreitig, dass bei der Einbringung von Anteilen des Privatvermögens die Bewertung mit den Anschaffungskosten grundsätzlich möglich ist.^[2]

[1] BFH v. 7.6.1988, VIII R 296/82, BStBl II 1988, 886; § 20 UmwStG Rz. 248ff.

[2] So im Ergebnis auch Heß/Schnitger, in PWC, Reform des Umwandlungssteuerrechts, § 21 UmwStG Rz. 1638.

3.3.3.2 Zwischenwert

Rz. 130

§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG gestattet es, die eingebrachten Anteile auch mit einem zwischen dem niedrigeren Buchwert und dem gemeinen Wert liegenden Zwischenwert zu bewerten. Grundsätzlich kann die übernehmende Gesellschaft den Zwischenwert in seiner Höhe beliebig wählen.

Rz. 131

Das Bewertungswahlrecht kann immer gesondert für jeden Sacheinlagegegenstand ausgeübt werden und jede Beteiligung eines Einbringenden an einer Gesellschaft stellt einen eigenen Sacheinlagegegenstand dar, weshalb sich hier anders als im Fall der Einbringung von Unternehmensteilen nicht das Problem der gleichmäßigen Aufstockung stellt.^[1]

Rz. 132

Bei einem Zwischenwertansatz entsteht ein Einbringungsgewinn, der auch bei natürlichen Personen nicht durch § 16 Abs. 4 EStG, § 17 Abs. 3 EStG oder § 34 Abs. 1 EStG begünstigt besteuert wird.

Rz. 133

Ein Zwischenwertansatz kann in Einzelfällen angeraten sein, um einen Verlustvortrag zu nutzen, der sonst verloren ginge.

[1] § 20 UmwStG Rz. 262ff.