Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.3.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG)

Rz. 223

Nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist der Einbringungsgewinn I als Gewinn i. S. d. § 16 EStG zu versteuern, wobei die §§ 16 und 34 EStG nicht zur Anwendung kommen. Gewinn i. S. d. § 16 EStG bedeutet lediglich, dass es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt. Bei der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs bleibt jedoch § 18 EStG einschlägig.

Rz. 224

Der Gewinn unterliegt sonst nach den allgemeinen Grundsätzen der ESt oder KSt; so dürfte z. B. auch § 6b EStG zur Anwendung kommen.^[1] § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG kommen nur insoweit zur Anwendung, als etwaig mit eingebrachte Anteile nicht nach § 22 Abs. 1 S. 5 Hs. 1 UmwStG unberücksichtigt bleiben.

Rz. 225

Der Einbringungsgewinn I unterliegt nach den allgemeinen Grundsätzen als Gewinn i. S. d. § 16 EStG nicht der GewSt, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre^[2], also insbesondere soweit der Gewinn unmittelbar auf eine natürliche Person entfällt. Das gilt auch, wenn nicht sämtliche enthaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert werden.^[3] Der BFH begründete dies damit, dass der Einbringungsgewinn I auch gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln unterworfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären.^[4] § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ordnet nach seinem Wortlaut nur die rückwirkende Erhöhung des durch die Einbringung der Anteile erzielten Gewinns an, sodass auch für Zwecke der Gewerbesteuer an diesen Zeitpunkt anzuknüpfen ist. Dies gelte besonders deshalb, weil der Gesetzgeber abweichend von z. B. im Rahmen von §§ 18, 23 Abs. 5 UmwStG keine sondergesetzlichen Anweisungen hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Behandlung des Einbringungsgewinn I getroffen hat. Danach widerspricht der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach dem UmwStE sollen die Grundsätze des § 7 S. 2 GewStG hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns I zum Gewerbeertrag im Allgemeinen gelten.^[5]

Rz. 226

Außerdem forderten Sinn und Zweck, dass der Einbringungsgewinn I im Streitfall nicht der Gewerbesteuer unterworfen werde. Denn §§ 20 ff. UmwStG sollten einerseits ein einheitliches System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen unter Vermeidung von Doppelbesteuerung stiller Reserven schaffen, aber andererseits auch sicherstellen, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile der vollen Besteuerung unterliegen.^[6] Danach könnten die auf die erhaltenen Anteile übertragenen stillen Reserven nicht erstmals der Gewerbesteuer unterworfen werden, wenn diese bei Realisation im Rahmen der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen Zugriff unterlegen hätten. So würde § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG in eine Fiskalzwecknorm umgewandelt, die Besteuerungsansprüche begründet, die ansonsten nicht bestünden.^[7]

Rz. 226a

Die Versagung der Vergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG ist insoweit sachgerecht, als nicht alle stillen Reserven, z. B. aufgrund einer nur anteiligen Veräußerung oder aufgrund der Siebtelregelung, der Besteuerung unterworfen werden. Bei einer vollumfänglichen Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile vor Ablauf des ersten Zeitjahrs ist die Versagung nicht sachgerecht.^[8]

[1] Orth, DStR 2011, 1541; Stangl/Kaeser, in FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, 395; a. A. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.07.

[2] BFH v. 11.7.2019, I R 26/18, BStBl II 2022, 93, BFH/NV 2020, 439; BFH v. 11.7.2019, I R 13/18, BFH/NV 2020, 437, BStBl II 2022, 91; die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung im UmwStE-E an die BFH-Urteile angepasst, vgl. BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E, Rz. 22.07.

[3] BFH v. 11.7.2019, I R 26/18, BStBl II 2022, 93, BFH/NV 2020, 439; BFH v. 17.7.2019, I R 13/18, BStBl II 2022, 91; BFH/NV 2020, 437; BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 22.07; s. zum Ganzen weitergehend auch Kerstedt/Echternach, DStR 2020, 1281; Prinz, DB 2021, 1903; Wegener/Krüger, FR 2020, 463; Mückl, DStRK 2018, 327.

[4] So auch die hM im Schrifttum, s. exemplarisch Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rn. 162; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 22 Rn. 290.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.07; s. aber nunmehr BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE, Rz. 22.07.

[6] S. Begründung des SEStEG, BT-Drs. 16/2710, 46.

[7] BFH v. 11.7.2019, I R 26/18, BStBl II 2022, 93, BFH/NV 2020, 439; teilweise inhaltsgleich mit BFH v. 11.7.2019, I R 13/18, BStBl II 2022, 91, BFH/NV 2020, 437.

[8] So aber BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.07.