Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 8 Mitverstrickung von Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG)

8.1 Anwendungsbereich

Rz. 348

§ 22 Abs. 7 UmwStG soll die bereits zu den einbringungsgeborenen Anteilen ergangene Rechtsprechung umsetzen^[1] und kommt zur Anwendung, wenn stille Reserven von den sperrfristverstrickten Anteilen oder von auf diesen Anteilen beruhenden Anteilen (quasi-sperrfristverstrickte Anteile) auf andere Anteile verlagert werden. "Unter Beobachtung" stehen mithin

• stille Reserven in den erhaltenen Anteilen i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG,
• stille Reserven in den eingebrachten Anteilen i. S. d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG,
• stille Reserven in den auf den erhaltenen oder eingebrachten Anteilen beruhenden Anteilen (vgl. bereits Rz. 307).

Rz. 349

Die Verlagerung kann stattfinden

• im Rahmen der Gründung der Gesellschaft, an der die sperrfristverstrickten Anteile bestehen, oder
• im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Gesellschaft, an der die (quasi-)sperrfristverstrickten Anteile bestehen.

Rz. 350

Ob der Gründungsfall letztlich in den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 7 UmwStG fällt, könnte infrage stehen, weil entgegen dem Wortlaut die stillen Reserven tatsächlich nicht von den sperrfristverstrickten Anteilen übergehen können, weil diese erst im Rahmen der Gründung entstehen. Da der Gründungsfall im Gesetz jedoch ausdrücklich erwähnt wird, ist dieser Ungenauigkeit keine weitere Bedeutung beizumessen.^[2]

Rz. 351

Zu einer Verlagerung von stillen Reserven kommt es insbesondere

• im Gründungsfall, wenn der Wert der erhaltenen (sperrfristverstrickten) Anteile geringer ist als der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens und andere Gesellschafter als der Einbringende am Gründungsvorgang beteiligt sind,
• im Kapitalerhöhungsfall, wenn die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt oder wenn ein anderer als der Anteilsinhaber der (quasi-)sperrfristverstrickten Anteile wertmäßig mehr neue Anteile erhält als er im Gegenzug dafür in die Gesellschaft einlegt.

Rz. 352

Die "anderen" Anteile, auf die die stillen Reserven übergehen, können sowohl Anteile sein, die im Rahmen der Gründung oder einer Kapitalerhöhung entstehen, als auch Anteile, die bereits vorher bestanden haben. Darüber hinaus kann es sich um andere Anteile des Anteilsinhabers der (quasi-)sperrfristverstrickten Anteile als auch um Anteile eines Dritten handeln.

Rz. 353

Fraglich ist, ob auch die Verlagerung von stillen Reserven auf Anteile an einer anderen Gesellschaft erfasst wird. Dies kann z. B. bei einer Abspaltung von der Gesellschaft, an der die sperrfristverstrickten Anteile bestehen, der Fall sein .^[3] Vom Gesetzeswortlaut scheint dieser Fall nicht gedeckt sein. Allerdings könnte hierin ein erweiterter Anwendungsfall der vom BFH aufgestellten Wertabspaltungstheorie gesehen werden.^[4]

Rz. 354

Verzichtet der Inhaber der (quasi-)sperrfristverstrickten Anteile gegen Entgelt auf sein Bezugsrecht, liegt kein Anwendungsfall des § 22 Abs. 7 UmwStG vor, weil es sich hierbei um eine entgeltliche Übertragung handelt.

Rz. 355

Nach seinem Wortlaut erfasst § 22 Abs. 7 UmwStG nur Fälle, in denen es aufgrund einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung zu einer Verlagerung von stillen Reserven kommt. Daher führt eine Verlagerung von stillen Reserven aufgrund einer verdeckten Einlage in die Kapitalgesellschaft zumindest nach dem Gesetzeswortlaut nicht zu einer Mitverstrickung von anderen Anteilen.

Rz. 356 einstweilen frei

Rz. 357

Unabhängig davon, ob die verdeckte Einlage ggf. doch unter den Begriff der "Kapital(rücklagen)erhöhung" zu subsumieren ist, kann nicht ausgeschlossen werden, dass im Streitfall der BFH in Fortführung seiner Rechtsprechung zur Wertabspaltungstheorie^[5] eine Mitverstrickung von anderen Anteilen durch die Verlagerung von stillen Reserven auch im Wege einer verdeckten Einlage bejahen würde.

Rz. 358

Der Tatbestand des § 22 Abs. 7 UmwStG ist auch dann nicht erfüllt, wenn die dem Einbringenden zuzurechnenden stillen Reserven mittelbar über eine Personengesellschaft auf einen anderen Rechtsträger verlagert werden.

Rz. 359 einstweilen frei

[1] BFH v. 8.4.1992, I R 128/88, BStBl II 1992, 761; BT-Drs. 16/3369, 31; Graw, in Bordewin/Brandt, EStG, Kommentar, § 22 UmwStG Rz. 315; s. jüngst zu § 22 Abs. 7 UmwStG Ott, Ubg 2023, 142ff.; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 563; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 22 UmwStG Rz. 180.

[2] Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 568; Bilitewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 UmwStG Rz. 274, 284.

[3] Rz. 119.

[4] BFH v. 8.4.1992, I R 128/88, BStBl II 1992, 761.; vgl. zudem Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 22 UmwStG Rz. 180f.

[5] Rz. 353.

8.2 Steuerliche Bedeutung der Mitverstrickung

Rz. 360

Die Anteile, auf welche die stillen Reserven verlagert werden, gelten als mitverstrickte Anteile. Ziel dieser Mitverstrickung ist es, die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG auch dann eintreten zu lassen, wenn die mitverstrickten Anteile veräußert werden.

Rz. 361

Nach dem Gesetzeswortlaut könnte in...