Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 3 Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zwischenwert (§ 23 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 85

Die Anrechnung der Vorbesitzzeiten und der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden gelten nach § 23 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich auch dann, wenn die übernehmende Gesellschaft im Einbringungszeitpunkt einen Zwischenwert ansetzt.

Rz. 86

Im Fall eines Zwischenwertansatzes gelten nach § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG die Rechtsfolgen des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung jedoch mit der zusätzlichen Maßgabe, dass

• die Absetzungen nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG vom Einbringungszeitpunkt an nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden zuzüglich des Aufstockungsbetrags (Unterschiedsbetrag zwischen bisherigem Buchwert und angesetztem Zwischenwert) zu bemessen sind;
• bei Absetzungen nach § 7 Abs. 2 EStG im Einbringungszeitpunkt der angesetzte Zwischenwert an die Stelle des bisherigen Buchwerts tritt.

Rz. 87

Die entsprechenden Rechtsfolgen hinsichtlich der Abschreibungsmodalitäten gelten nach § 23 Abs. 3 S. 2 UmwStG ebenfalls, wenn die von der übernehmenden Gesellschaft im Einbringungszeitpunkt angesetzten Werte sich aufgrund eines nach § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG ausgelösten Einbringungsgewinns I oder II nach § 23 Abs. 2 UmwStG erhöhen. In diesen Fällen tritt an die Stelle des Einbringungszeitpunkts der Beginn des Wirtschaftsjahrs, in welches das den Einbringungsgewinn auslösende schädliche Ereignis fällt.^[1]

[1] Rz. 180.

3.2 Anwendungsbereich

Rz. 88

§ 23 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 S. 1 UmwStG setzt voraus, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert ansetzt.

Rz. 89 einstweilen frei

Rz. 90

Das eingebrachte Betriebsvermögen umfasst sowohl die eingebrachten Unternehmensteile i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG als auch die Anteile an der erworbenen Gesellschaft i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG.^[1]

Rz. 91

Ein Zwischenwertansatz liegt vor, wenn die in dem Einbringungsgegenstand vorhandenen stillen Reserven zumindest in geringem Umfang aufgelöst werden, jedoch nicht für alle übertragenen Wirtschaftsgüter der gemeine Wert angesetzt wird.^[2]

Rz. 92

Etwaig anfallende GrESt ist zusätzlich zu dem Zwischenwertansatz als quasi nachträgliche Anschaffungskosten dem angesetzten Zwischenwert hinzuzurechnen.

[1] Rz. 18ff.

[2] Zum Zwischenwertansatz § 20 UmwStG Rz. 261ff.

3.3 Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

3.3.1 Allgemeines

Rz. 93

Da § 23 Abs. 1 UmwStG aufgrund seines unstreitigen Wortlauts auch beim Zwischenwertansatz anzuwenden ist, sind auch in diesem Fall die §§ 4 Abs. 2 S. 3 und 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG entsprechend anwendbar und es kommt mithin zu

• einer Anrechnung der Vorbesitzzeiten des Einbringenden und
• einem (modifizierten) Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden.

Die Modifizierung des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung ergibt sich aus § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG, wonach beim Zwischenwertansatz gewisse Abschreibungsmodalitäten zu beachten sind.

3.3.2 Anrechnung der Vorbesitzzeiten (§ 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG)

Rz. 94

Trotz der teilweisen Aufdeckung stiller Reserven sind der übernehmenden Gesellschaft nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG wie auch beim Buchwertansatz die Vorbesitzzeiten des Einbringenden zuzurechnen, sofern diese für die Besteuerung von Bedeutung sind.^[1]

[1] Rz. 41ff.

3.3.3 Modifizierter Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 23 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG)

3.3.3.1 Grundsatz

Rz. 95

Trotz der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven tritt die übernehmende Gesellschaft nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG grundsätzlich auch in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. Dies führt zur Anwendung der sog. Fußstapfentheorie mit der Folge, dass aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft kein Anschaffungsvorgang vorliegt.^[1]

Rz. 96

Die übernehmende Gesellschaft hat u. a. steuerfreie Rücklagen des Einbringenden unabhängig davon fortzuführen, ob sie selbst eine derartige Rücklage hätte bilden können. Allerdings sind die steuerfreien Rücklagen entsprechend dem einheitlichen Prozentsatz, mit dem aufgrund des Zwischenwertansatzes die stillen Reserven aufgedeckt werden, aufzulösen.^[2]

Rz. 97

Für die Abschreibungen folgt aus dem Eintritt in die Rechtsstellung grundsätzlich, dass

• die vom Einbringenden gewählte AfA-Methode und festgelegte Nutzungsdauer zu übernehmen sind,
• eine Änderung der AfA-Methode insoweit möglich ist, als dies auch der Einbringende hätte veranlassen können,
• erhöhte AfA bzw. Sonder-AfA des Einbringenden fortzuführen sind bzw. nachgeholt werden können, wie dies auch beim Einbringenden der Fall gewesen wäre, und
• Zuschreibungen vorzunehmen sind, die auch der Einbringende hätte vornehmen müssen.

Rz. 98

Nach § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG sind abweichend von dieser grundsätzlichen Behandlung gewisse Modifikationen hinsichtlich der verschiedenen Abschreibungsverfahren zu beachten.

[1] Rz. 59ff.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 23 UmwStG Rz. 84, BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.06 i. V. m. Rz. 23.14.

3.3.3.2 Modifikation der Abschreibungsmodalitäten

3.3.3.2.1 AfA nach § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG)

Rz. 99

§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 UmwStG schreibt eine Modifikation der Bemessungsgrundlage vor und gilt für folgende AfA-Methoden:

• die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG für bewegliche, unbewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude sind,
• di...