Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 4 Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum gemeinen Wert (§ 23 Abs. 4 UmwStG)

4.1 Allgemeines

Rz. 106

Nach § 23 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung von der übernehmenden Gesellschaft angeschafft, wenn die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt.

Rz. 107

Erfolgt die Einbringung dagegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG, tritt nach § 23 Abs. 4 Hs. 2 UmwStG die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, wobei entsprechend § 23 Abs. 3 S. 1 UmwStG gewisse Modifikationen bei den Abschreibungsmodalitäten zu beachten sind.

4.2 Anwendungsbereich

Rz. 108

§ 23 Abs. 4 UmwStG setzt voraus, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt.

Rz. 109 einstweilen frei

Rz. 110

Das eingebrachte Betriebsvermögen umfasst sowohl die eingebrachten Unternehmensteile i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG als auch die Anteile an der erworbenen Gesellschaft i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG.^[1]

Rz. 111

Ein Ansatz des gemeinen Werts liegt vor, wenn die stillen Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern, einschließlich der selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter, wie z. B. dem Geschäfts- oder Firmenwert, vollumfänglich aufgedeckt werden.^[2]

Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht, so muss der einbringende Mitunternehmer die stillen Reserven in seinem Anteil am Gesamthandsvermögen sowie im dazugehörigen Sonderbetriebsvermögen aufdecken.

Rz. 112

§ 23 Abs. 4 UmwStG kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob die Einbringung der Wirtschaftsgüter im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. Allerdings sind an die beiden Übertragungswege unterschiedliche Rechtsfolgen geknüpft.

Rz. 113

Für den Anwendungsbereich ist es ohne Relevanz, ob der gemeine Wert freiwillig oder zwangsweise angesetzt wurde.

[1] Rz. 18ff.

[2] § 20 UmwStG Rz. 184ff.

4.3 Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

4.3.1 Allgemeines

Rz. 114

Die Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft unterscheiden sich danach, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG erfolgt.

Rz. 115 einstweilen frei

4.3.2 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge

4.3.2.1 Allgemeines

Rz. 116

Eine Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums ist wohl dem Bereich der Einzelrechtsnachfolge zuzurechnen.^[1]

Rz. 117

Im Rahmen des sog. erweiterten Anwachsungsmodells werden die Mitunternehmeranteile grundsätzlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen. Die sich aus den Einbringungsvorschriften, insbesondere aus § 23 UmwStG, ergebenden Konsequenzen richten sich ausschließlich nach diesem Übertragungsakt im Wege der Einzelrechtsnachfolge, weshalb das erweiterte Anwachsungsmodell der Kategorie Einzelrechtsnachfolge zuzuordnen ist.

Der folgende Anwachsungsvorgang, durch den die Wirtschaftsgüter der übernehmenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge anwachsen, ist ein für sich isoliert zu betrachtender Übertragungsakt, der gesondert, d. h. ungeachtet des vorangegangenen Einbringungsvorgangs, steuerlich zu beurteilen ist.^[2]

Rz. 118 einstweilen frei

Rz. 119

Im Fall der Einzelrechtsnachfolge gelten mangels einer gesonderten Regelung die allgemeinen Grundsätze, sodass die Einbringung auch für ertragsteuerliche Zwecke aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft als eine entgeltliche Übertragung, mithin als ein Anschaffungsvorgang, zu beurteilen ist. Dass die Wirtschaftsgüter nach § 23 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG als angeschafft "gelten", ist daher nicht als "echte", sondern lediglich als "klarstellende" Fiktion zu sehen.

Rz. 120 einstweilen frei

[1] Zur Notwendigkeit der Zuordnung zu einer der beiden genannten Alternativen vgl. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 112.

[2] § 20 UmwStG Rz. 159ff.

4.3.2.2 Kein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung

Rz. 121

Aufgrund der allgemeinen Grundsätze ist die Einbringung als normales Anschaffungsgeschäft mit Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts mit allen sich daraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen zu behandeln.^[1]

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz. 108ff.

4.3.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

4.3.3.1 Allgemeines

Rz. 122

Eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG liegt vor bei einer Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, weiterhin bei einer Ausgliederung von bestimmten Rechtsträgern auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.^[1]

Rz. 122a

Zwar wird in der Literatur zur Abspaltung und Ausgliederung z. T. kritisch angemerkt, dass es sich hierbei nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt, und daher auch der Begriff "partielle Gesamtrechtsnachfolge" verwendet, dennoch stehen diese Umwandlungsarten der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG näher als der Einzelrechtsnachfolge.^[2]

Rz. 123

Gleiches gilt für die den Umwandlungen nach dem UmwG vergleichbaren ausl. Vorgänge.^[3] Auch für diese von den Einbringungsvorschriften erfassten Übertragungsformen kommen die gleichen Rechtsfolgen zur Anwendung wie bei Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG.

Rz. 124

Obgleich es sich dabei nicht um eine zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfol...