Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 2 Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 3 u. § 24 Abs. 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 10

Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG wird durch § 1 Abs. 3 und § 24 Abs. 1 UmwStG definiert. Während § 24 Abs. 1 UmwStG an den Einbringungsgegenstand, die übernehmende Personengesellschaft und die Gegenleistung anknüpft, legt § 1 Abs. 3 UmwStG die verschiedenen zivilrechtlichen Übertragungsmöglichkeiten abschließend fest. Die Eingrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs gem. § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG gilt ausweislich des § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht in den Fällen der Einbringung nach § 24 UmwStG.

2.2 Persönlicher Anwendungsbereich

2.2.1 Einbringender

Rz. 11

An die Person des Einbringenden werden keine Bedingungen geknüpft. Damit kann Einbringender insbesondere jede natürliche oder juristische Person sein, unabhängig davon, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig bzw. in einem EU-/EWR- oder Drittstaat ansässig ist.

Rz. 12

Ist eine Personengesellschaft Ausgangsrechtsträger^[1], deren Betriebsvermögen übertragen wird, ist streitig, ob die Personengesellschaft selbst oder deren Gesellschafter Einbringende i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG sind.^[2]

[1] § 20 UmwStG Rz. 28.

[2] § 20 UmwStG Rz. 62ff.

2.2.2 Übernehmende Personengesellschaft

Rz. 13

Gem. § 24 Abs. 1 UmwStG wird an die übernehmende Gesellschaft lediglich die Bedingung geknüpft, dass es sich um eine Personengesellschaft handeln muss, an welcher der Einbringende als Mitunternehmer beteiligt wird. Es muss sich mithin um eine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ggf. i. V. m. § 18 Abs. 4 S. 2 bzw. § 13 Abs. 7 EStG handeln.

Rz. 13a

§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist ausweislich des § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht anzuwenden. Damit kann es sich auch um eine ausl. und insbesondere eine Drittstaat-Personengesellschaft handeln.

Rz. 14

Für die Frage, ob es sich bei einer ausl. Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, ist immer der sog. Typenvergleich^[1] durchzuführen.

Rz. 15

Hybride EU-/EWR-Personengesellschaften fallen in den persönlichen Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie.^[2] Somit können Einbringungen in hybride Personengesellschaften sowohl in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG als auch der Fusionsrichtlinie fallen. Falls beide Anwendungsbereiche erfüllt sind und z. B. gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Einbringung aufgrund einer Beschränkung bzw. des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts nicht möglich sein sollte, steht im Rahmen einer Gestaltungs- oder Abwehrberatung immer noch die Prüfung offen, ob § 24 UmwStG insoweit gegen Europarecht verstößt (Rz. 130ff.).

Rz. 16

Umstritten ist, ob die Einbringung des Komplementärs einer KGaA gegen Gewährung von (weiteren) Gesellschaftsrechten als Komplementär in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fällt. Nach der hier vertretenen Auffassung sollte dies der Fall sein^[3], jedoch mit der Einschränkung, dass die KGaA nicht insgesamt als Personengesellschaft zu behandeln ist und sie deshalb nicht nach § 24 Abs. 2 UmwStG gehalten bzw. berechtigt wäre, die bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen.^[4]

[1] § 20 UmwStG Rz. 31.; zum sog. Typenvergleich RFH v. 12.2.1930, VI A 899/27, RStBl 1930, 444; Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG, § 1 KStG Rz. 55ff.; zu einem bereits von der Finanzverwaltung vorgenommenen Typenvergleich vgl. auch Tabellen 1 und 2 im Anhang zum Schreiben des BMF v. 24.12.1999, IV B 4 S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076 sowie zur Einordnung einer LLC US-amerikanischen Rechts BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411.

[2] Zum Einbezug auch von EWR-Personengesellschaften § 20 UmwStG Rz. 365.

[3] So auch Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 37 m. w. N., a. A. Rasche, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 24 UmwStG Rz. 71.

[4] BFH v. 7.9.2016, I R 57/14, BFH/NV 2017, 423.

2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

2.3.1 Allgemeines

Rz. 17

Der sachliche Anwendungsbereich behandelt die Frage, "was" (Gegenstand der Einbringung) "wie" (Einbringungsvorgang) "wogegen" (Gegenleistung) in eine Personengesellschaft eingebracht werden muss, damit die Einbringung nach § 24 UmwStG steuerneutral erfolgen kann.

2.3.2 Gegenstand der Einbringung

2.3.2.1 Allgemeines

Rz. 18

Gegenstand der Einbringung kann ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil sein. Der Einbringungsgegenstand des § 24 UmwStG ist mithin begriffs- und auch inhaltsidentisch mit dem Einbringungsgegenstand des § 20 UmwStG.^[1]

Rz. 19 einstweilen frei

Rz. 20

Soweit Anteile an einer Kapitalgesellschaft zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht werden, fällt deren Miteinbringung auch unter § 24 UmwStG, wobei jedoch ggf. die Sperrfristverstrickung gem. § 24 Abs. 5 UmwStG zu beachten ist.

Rz. 21 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 74ff.

2.3.2.2 Betrieb

Rz. 22

Der Betriebsbegriff i. S. d. § 24 UmwStG ist identisch mit dem Betriebsbegriff des § 20 UmwStG, weshalb auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird.^[1]

Rz. 23 – 26 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 79ff.

2.3.2.3 Teilbetrieb

Rz. 27

Auch der Teilbetriebsbegriff des § 24 Abs. 1 UmwStG ist identisch mit dem Teilbetriebsbegriff des § 20 UmwStG, weshalb auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird.^[1]

Rz. 28 – 30 einstweilen frei

Rz. 31

Eine völlig selbstständige Orga...