Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

2.3.1 Allgemeines

Rz. 17

Der sachliche Anwendungsbereich behandelt die Frage, "was" (Gegenstand der Einbringung) "wie" (Einbringungsvorgang) "wogegen" (Gegenleistung) in eine Personengesellschaft eingebracht werden muss, damit die Einbringung nach § 24 UmwStG steuerneutral erfolgen kann.

2.3.2 Gegenstand der Einbringung

2.3.2.1 Allgemeines

Rz. 18

Gegenstand der Einbringung kann ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil sein. Der Einbringungsgegenstand des § 24 UmwStG ist mithin begriffs- und auch inhaltsidentisch mit dem Einbringungsgegenstand des § 20 UmwStG.^[1]

Rz. 19 einstweilen frei

Rz. 20

Soweit Anteile an einer Kapitalgesellschaft zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht werden, fällt deren Miteinbringung auch unter § 24 UmwStG, wobei jedoch ggf. die Sperrfristverstrickung gem. § 24 Abs. 5 UmwStG zu beachten ist.

Rz. 21 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 74ff.

2.3.2.2 Betrieb

Rz. 22

Der Betriebsbegriff i. S. d. § 24 UmwStG ist identisch mit dem Betriebsbegriff des § 20 UmwStG, weshalb auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird.^[1]

Rz. 23 – 26 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 79ff.

2.3.2.3 Teilbetrieb

Rz. 27

Auch der Teilbetriebsbegriff des § 24 Abs. 1 UmwStG ist identisch mit dem Teilbetriebsbegriff des § 20 UmwStG, weshalb auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird.^[1]

Rz. 28 – 30 einstweilen frei

Rz. 31

Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich.^[2]

Rz. 32 – 36 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 100ff.

[2] BFH v. 24.4.1969, IV R 202/68, BStBl II 1969, 397.

2.3.2.4 Mitunternehmeranteil

Rz. 37

Auch der Mitunternehmeranteilsbegriff des § 24 UmwStG ist inhaltsgleich mit dem des § 20 UmwStG, weshalb auf diese Ausführungen verwiesen wird.^[1]

Rz. 38 – 45 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 125ff.

2.3.2.5 Anteile an einer Kapitalgesellschaft

Rz. 46

Nach der Gesetzesbegründung soll die zu einem Betriebsvermögen gehörende 100-%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG gelten.^[1] Dementgegen hat der BFH entschieden, dass die zu einem Betriebsvermögen gehörende 100-%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keinen Teilbetrieb i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG darstellt. Dies folgert der BFH zum einen daraus, dass die Fiktion des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nicht entsprechend auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG gilt. Für eine solche Analogie fehle es an einer planwidrigen Regelungslücke. Darüber hinaus handele es sich bei der aktuellen Gesetzesbegründung lediglich um die Interpretation einer bereits bestehenden – da durch das SEStEG nicht geänderten – Regelung durch ein an einer späteren Gesetzgebung beteiligtes Organ und nicht um eine für die historische Auslegung maßgebliche Äußerung des ursprünglichen Gesetzgebers. Die nachrangige Bedeutung dieser Interpretation zeige sich auch an der entgegenstehenden Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 UmwStG.^[2] Auf diese Rspr. des BFH hat die Finanzverwaltung zunächst mit einem Nichtanwendungserlass^[3], später dann im Rahmen des Umwandlungssteuererlasses reagiert.^[4]

Danach soll für Zwecke des § 24 UmwStG auch eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb gelten.

Rz. 47

Sofern die Anteile an der Kapitalgesellschaft zu einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gehören, können sie zusammen mit diesem eingebracht werden und fallen so mittelbar in den Anwendungsbereich des § 24 Abs. 1 UmwStG.

Die Finanzverwaltung setzt in analoger Anwendung der Voraussetzungen für einen Teilbetrieb i. S. d. § 15 UmwStG voraus, dass die 100 %-Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits vorgelegen haben muss und die Beteiligung keinem anderen Teilbetrieb als (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist.^[5]

Ein besonderes Zugehörigkeitsverhältnis wie im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 UmwStG^[6] ist mangels einer § 21 UmwStG entsprechenden Konkurrenzvorschrift nicht erforderlich. Im Fall der Miteinbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sind jedoch die Regelungen zur Sperrfristverstrickung gem. § 24 Abs. 5 UmwStG zu beachten (Rz. 273ff.).

[1] BT-Drs. 16/2710, 50.

[2] BFH v. 17.7.2008, I R 77/06, BStBl II 2009, 464, BFH/NV 2008, 1941; Rasche, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 24 UmwStG Rz. 63f..

[3] BMF v. 20.5.2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl I 2009, 761, aufgehoben durch BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.02.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.05f.

[6] § 20 UmwStG Rz. 138.

2.3.3 Einbringungsvorgang

2.3.3.1 Allgemeines

Rz. 48

Für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG ist auch entscheidend, unter welchen Voraussetzungen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil als "eingebracht" gilt.

2.3.3.2 Möglichkeiten der Einbringung

2.3.3.2.1 Übertragungen im Wege der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge

Rz. 49

Gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 u. 2 UmwStG fallen unstreitig die folgenden Übertragungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG:

• die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i. S. d. §...