Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 2.3.4 Gewährung einer Gegenleistung

2.3.4.1 Allgemeines

Rz. 70

Nach § 24 Abs. 1 UmwStG muss der Einbringende Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft werden. Damit unterscheidet sich der Wortlaut von dem der §§ 20, 21 UmwStG. Gleichwohl ist unstreitig, dass dieser abweichende Wortlaut keine Bedeutung hat und es auch für § 24 UmwStG darauf ankommt, dass dem Einbringenden neue Gesellschaftsrechte gewährt werden.

Rz. 70a

In Anlehnung an die §§ 20, 21 UmwStG dürfen dem Einbringenden neben den gewährten Gesellschaftsrechten in begrenztem Umfang auch sonstige Gegenleistungen eingeräumt werden (Rz. 133a ff.).

Rz. 71

Neben der Art der Gegenleistung ist für die Steuerfolgen einer Einbringung in eine Personengesellschaft auch entscheidend, ob die Einbringung zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt oder ob mit der Einbringung eine Schenkung bzw. im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften eine verdeckte Einlage oder Gewinnausschüttung einhergeht. Im Falle einer Einbringung nach § 24 UmwStG, bei der der Einbringende zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zuwendet, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar.^[1]

[1] BFH v. 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639, BFH/NV 2013, 2006.

2.3.4.2 Art der Gegenleistung

2.3.4.2.1 Gesellschaftsrechte

Rz. 72

Nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 UmwStG ist Voraussetzung, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Dafür müssen dem Einbringenden für seine Sacheinlage Gesellschaftsrechte gewährt oder seine bereits bestehenden Gesellschaftsrechte erweitert werden. Erforderlich ist, dass der Einbringende aufgrund seiner Beteiligung die Stellung eines Mitunternehmers erlangt oder diese erweitert wird. Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt.^[1]

Rz. 72a

Mittlerweile geklärt ist die Frage, ob der Einbringende auch dann seine Mitunternehmerstellung erweitert, wenn er im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100 % am Gewinn und Verlust sowie an den Stimmrechten der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Dem BFH zufolge ist es ausreichend, wenn sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nicht relativ, aber absolut erhöhen.^[2]

Rz. 73

Die Mitunternehmerstellung bedingt, dass die übernehmende Personengesellschaft Gewinneinkünfte erzielt, was jedoch bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs immer der Fall sein sollte. Unklar ist, ob in Konstellationen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die bisher noch keine Gewinneinkünfte erzielte, stets darunterfällt. Die übernehmende Personengesellschaft erzielt durch die Aufwärtsabfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Alt. 2 EStG zwar grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach der Rechtsprechung des BFH tritt die Abfärbewirkung jedoch nicht bereits alleine durch das Halten des Mitunternehmeranteils ein, sondern erst dann, wenn der Obergesellschaft ein Gewinnanteil i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugewiesen wird.^[3]

Rz. 74

Unstreitig liegt eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vor, wenn eine Gutschrift auf dem sog. (festen) Kapitalkonto I des Einbringenden erfolgt, welches für die Beteiligung am Ergebnis und am Vermögen maßgebend ist.

Rz. 75

Als inzwischen abschließend geklärt kann die Gutschrift auf dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II angesehen werden, auf dem neben Entnahmen auch Verluste gebucht werden. Nach der bisherigen, auf Antrag auch noch auf Einbringungen bis zum 31. Dezember 2016 anwendbaren Auffassung der Finanzverwaltung^[4] stand eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II einer Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten gleich.^[5] Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist die Gutschrift auf einem Kapitalkonto II weder als Gewährung neuer Gesellschaftsrechte noch als andere Gegenleistung anzusehen.^[6] Unter Risikogesichtspunkten sollte jedoch vermieden werden, ein etwaiges durch eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II gewährtes Entnahmerecht "zeitnah" nach der Einbringung auszuüben. Dies könnte dann unter Missbrauchsgesichtspunkten als "verzögerte" Gegenleistung gewertet werden.

Rz. 76

Unschädlich für die Anwendung des § 24 UmwStG ist die teilweise Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto. Bei ausschließlicher Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG hingegen nicht eröffnet, da es an dem Tatbestandsmerkmal der Gewährung neuer Gesellschaftsrechte fehlt. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob durch die unentgeltliche Übertragung ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 3 EStG vorliegt.

[1] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFH/NV 2000, 508.

[2] BFH v. 1.2.2024, IV R 9/20, BFH/NV 2024, 624.

[3] BFH v. 16.6.2014, IV R 5/11, BStBl II 2014, 972; BFH/NV 2014, 1540.

[4] BMF v. 26.7.2016, IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl I 2016, 684.

[5] BMF v. 26.11.2004, IV B 2 – S 2178...