Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 3.3 Ausnahme: Bewertungswahlrecht (§ 24 Abs. 2 Sätze 2 u. 3 UmwStG)

3.3.1 Umfang des Bewertungswahlrechts (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 UmwStG)

3.3.1.1 Buchwert

Rz. 101

Auch hier wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 102 – 104 einstweilen frei

Rz. 105

In einer etwaigen Schlussbilanz des Einbringenden kann auch eine Rücklage nach § 6b EStG aufgelöst werden. Eine solche Aufdeckung stiller Reserven beruht auf den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, nicht aber auf dem Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

Rz. 106 – 107 einstweilen frei

Rz. 108

Hat der Einbringende seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht erforderlich, sofern die Einbringung zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Personengesellschaft ebenfalls ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Der Buchwert- oder Zwischenwert-Antrag i. S. d. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist in diesen Fällen bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen FA für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.^[2]  Zudem steht es dem Einbringenden auch in diesem Fall frei, Forderungen (und Verbindlichkeiten) nicht mit einzubringen, also in einem sog. Restbetriebsvermögen zurückzubehalten und erst bei Zufluss zu versteuern.^[3] Ein durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entstehender Übergangsgewinn ist ein laufender Gewinn und kein Veräußerungsgewinn i. S. v. § 24 Abs. 3 UmwStG. Zudem dürfte eine Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre im Billigkeitswege ausgeschlossen sein.^[4]

Rz. 109 – 110 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 248ff.

[2] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E, Rz. 24.03.

[3] BFH v. 14.11.2007, XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; BFH v. 4.12.2012, VIII R 41/09, BFHE 239, 437, BFH/NV 2013, 650; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 24.03; OFD Niedersachsen v. 3.3.2017, S 1978d-10-St 243, DStR 2017, 985;FM Schleswig-Holstein, Kurzinformation v. 2.11.2017, VI 3013-S 1978d-011, DStR 2018, 354.

[4] BFH v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl II 1980, 239; OFD Hannover v. 25.1.2007, S 1978d – 10 – StO 243, DStR 2007, 1037.

3.3.1.2 Zwischenwert

Rz. 111

Auch hier wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 112 – 113 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 261ff.

3.3.1.3 Einheitlichkeitsgrundsatz

Rz. 114

Zwar spricht § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG im Gegensatz zu § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht ausdrücklich davon, dass das übernommene Betriebsvermögen "einheitlich" mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen ist. Jedoch ist dem wohl keine weitere Bedeutung beizumessen. Auch nach § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist für jeden einzelnen Einbringungsvorgang entweder einheitlich der Buchwert oder einheitlich ein Zwischenwert anzusetzen. Auch insoweit kann daher auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen werden.^[1]

Rz. 115 – 116 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 269ff.

3.3.1.4 Austausch bzw. Überspringen stiller Reserven

Rz. 117

Sofern das eingebrachte Betriebsvermögen von der übernehmenden Personengesellschaft mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt wird, werden stille Reserven, die sich auf der Ebene des Einbringenden gebildet haben, auf die Personengesellschaft übertragen. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven

• der Höhe nach und objektbezogen,
• nur der Höhe nach (objektbezogener "Austausch" von stillen Reserven ist zulässig) oder
• noch nicht einmal der Höhe nach ("Überspringen" von stillen Reserven ist zulässig)

dem Einbringenden zugeordnet werden müssen.

Praxis-Beispiel

A und B bringen jeweils ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft ein. Die fortzuführenden Buchwerte der Einzelunternehmen betragen 100 (A) bzw. 200 (B), die gemeinen Werte jeweils 500. A und B sollen zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft beteiligt sein.

Die Bilanz der Personengesellschaft kann grundsätzlich auf drei unterschiedliche Arten aufgestellt werden.

1. Alternative: Zuordnung der stillen Reserven der Höhe nach und objektbezogen

Über die Ergänzungsbilanzen sind A 400 und B 300 stille Reserven und zudem genau die stillen Reserven zugeordnet worden, die jeweils bereits vor der Einbringung zugeordnet waren.

Sofern die Personengesellschaft das vormalige Einzelunternehmen des A veräußert, ist der daraus entstehende Gewinn ausschließlich von A zu versteuern. Entsprechendes gilt im Fall der Veräußerung des vormaligen Einzelunternehmens des B.

2. Alternative: Austausch von stillen Reserven

Über die Ergänzungsbilanz des A bleiben die stillen Reserven (nur) der Höhe nach den Steuersubjekten zugeordnet, bei denen sie entstanden sind. Auf A entfallen weiterhin 400 und auf B 300 stille Reserven. Allerdings sind die stillen Reserven nicht mehr objektbezogen zugeordnet, sodass auf den A auch 150 stille Reserven aus dem Einzelunternehmen B und auf B 150 stille Reserven aus dem Einzelunternehmen A entfallen. Es hat mithin ein Austausch der stillen Reserven stattgefunden.

Sofern die Personengesellschaft nunmehr z. B. das vormalige Einzelunternehmen des A veräußert, ist der Ver...