Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 3.3.1.4 Austausch bzw. Überspringen stiller Reserven

Rz. 117

Sofern das eingebrachte Betriebsvermögen von der übernehmenden Personengesellschaft mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt wird, werden stille Reserven, die sich auf der Ebene des Einbringenden gebildet haben, auf die Personengesellschaft übertragen. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven

• der Höhe nach und objektbezogen,
• nur der Höhe nach (objektbezogener "Austausch" von stillen Reserven ist zulässig) oder
• noch nicht einmal der Höhe nach ("Überspringen" von stillen Reserven ist zulässig)

dem Einbringenden zugeordnet werden müssen.

Praxis-Beispiel

A und B bringen jeweils ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft ein. Die fortzuführenden Buchwerte der Einzelunternehmen betragen 100 (A) bzw. 200 (B), die gemeinen Werte jeweils 500. A und B sollen zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft beteiligt sein.

Die Bilanz der Personengesellschaft kann grundsätzlich auf drei unterschiedliche Arten aufgestellt werden.

1. Alternative: Zuordnung der stillen Reserven der Höhe nach und objektbezogen

Über die Ergänzungsbilanzen sind A 400 und B 300 stille Reserven und zudem genau die stillen Reserven zugeordnet worden, die jeweils bereits vor der Einbringung zugeordnet waren.

Sofern die Personengesellschaft das vormalige Einzelunternehmen des A veräußert, ist der daraus entstehende Gewinn ausschließlich von A zu versteuern. Entsprechendes gilt im Fall der Veräußerung des vormaligen Einzelunternehmens des B.

2. Alternative: Austausch von stillen Reserven

Über die Ergänzungsbilanz des A bleiben die stillen Reserven (nur) der Höhe nach den Steuersubjekten zugeordnet, bei denen sie entstanden sind. Auf A entfallen weiterhin 400 und auf B 300 stille Reserven. Allerdings sind die stillen Reserven nicht mehr objektbezogen zugeordnet, sodass auf den A auch 150 stille Reserven aus dem Einzelunternehmen B und auf B 150 stille Reserven aus dem Einzelunternehmen A entfallen. Es hat mithin ein Austausch der stillen Reserven stattgefunden.

Sofern die Personengesellschaft nunmehr z. B. das vormalige Einzelunternehmen des A veräußert, ist der Veräußerungsgewinn von 400 zu 250 von A und zu 150 von B zu versteuern.

3. Alternative: Überspringen von stillen Reserven

A hat sein Einzelunternehmen ausschließlich gegen Gutschrift auf dem Kapitalkonto I, B hingegen sein Einzelunternehmen teilweise auch gegen Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto eingebracht. Im Ergebnis hat B damit einen anteiligen Buchwert von 50 an A abgegeben, sodass auf A und B jeweils 350 stille Reserven entfallen. 50 stille Reserven sind mithin von A auf B übergesprungen.

Im Fall der Veräußerung beider Einzelunternehmen durch die Personengesellschaft hätten A und B jeweils einen Veräußerungsgewinn von 350 zu versteuern.

Rz. 118

Nach h. M. wird zumindest der objektbezogene Austausch von stillen Reserven vom Gesetzgeber geduldet und steht wohl auch noch im Einklang mit dem sich aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ableitenden Steuersubjekt- bzw. Individualprinzip.^[1] Die Duldung durch den Gesetzgeber ist nicht zuletzt an § 24 Abs. 5 UmwStG zu erkennen, wo implizit unterstellt wird, dass stille Reserven, die vor der Einbringung einer nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Person zugeordnet waren, nach der Einbringung einer durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Person zugeordnet sein können.

Sollten jedoch stille Reserven der Höhe nach über Ergänzungsbilanzen dem Einbringenden zugeordnet werden müssen, so sind die stillen Reserven, soweit dies möglich ist, auch objektbezogen dem Einbringenden zuzuordnen, in dessen Sphäre sie entstanden sind. Ein willkürlicher Austausch der stillen Reserven dürfte gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen, da dies zu einem Austausch von Steuerentstehungszeitpunkten und mithin zu veränderten Steuer(barwert)belastungen führen kann.

Rz. 119

Nach wohl h. M. soll darüber hinaus auch das Überspringen von stillen Reserven zulässig sein.

Rz. 120

Auch nach der hier vertretenen Auffassung ist das Überspringen stiller Reserven im Rahmen einer Einbringung nach § 24 UmwStG zulässig. § 24 UmwStG verfolgt wie auch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG den Zweck, Umstrukturierungen von Personenunternehmen zu erleichtern. Mit Rücksicht auf die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des Mitunternehmers und der dadurch bestehenden Möglichkeit zur Fortführung etwaiger stiller Reserven in der übernehmenden Personengesellschaft, soll die Einbringung keiner allein durch den Übertragungsvorgang ausgelösten Ertragsbesteuerung unterliegen. Soweit es dabei zu einer Verlagerung stiller Reserven zwischen verschiedenen Mitunternehmern kommt, wird dies auch nach Ansicht der Rechtsprechung vom Gesetz ausdrücklich in Kauf genommen, um die Umstrukturierung zu ermöglichen.^[2]

Rz. 121

Die Verlagerung stiller Reserven wird lediglich in bestimmten, ausdrücklich geregelten Fällen im Ergebnis nicht ermöglicht. Dies betrifft insbesondere die Vorschrift des § 24 Abs. 5 UmwStG, die das Überspringen stiller ...