Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 5 Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft (§ 24 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG)

5.1 Allgemeines

Rz. 176

§ 24 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG erklärt § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6 UmwStG für entsprechend anwendbar.

§ 23 UmwStG regelt die Steuerfolgen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft. Die Steuerfolgen hängen entscheidend davon ab, ob die übernehmende Gesellschaft im Einbringungszeitpunkt für das eingebrachte Betriebsvermögen den bisherigen Buchwert, einen Zwischenwert oder den gemeinen Wert ansetzt.

Rz. 177

Wenn die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert ansetzt, so kann sie entsprechend § 23 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG die Vorbesitzzeiten des Einbringenden anrechnen und sie tritt i. V. m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein.^[1]

Rz. 178

Dies gilt entsprechend § 23 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 UmwStG auch für den Fall, dass die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert ansetzt, allerdings mit gewissen Anpassungen hinsichtlich der künftigen Abschreibungsmodalitäten.

Rz. 179

Setzt die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, so ist entsprechend § 23 Abs. 4 UmwStG dahin gehend zu differenzieren, ob das Betriebsvermögen im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge eingebracht wurde. Erfolgte die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als angeschafft. Erfolgte die Einbringung hingegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, gelten die gleichen Rechtsfolgen wie im Fall eines Zwischenwertansatzes.

Rz. 180

Hatten vor der Einbringung zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestanden, so kann deren Erlöschen infolge Konfusion zu einem sog. Einbringungsfolgegewinn führen, sofern die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bei dem Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft mit unterschiedlichen Werten angesetzt waren. In Höhe des Einbringungsfolgegewinns darf die übernehmende Personengesellschaft entsprechend § 23 Abs. 6 i. V. m. § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die über die 3 nachfolgenden Wirtschaftsjahre hinweg mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Rz. 181

Die Rechtsfolgen entsprechend § 23 UmwStG beschränken sich auf den ertragsteuerlichen Bereich auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. § 23 UmwStG entfaltet keine Wirkung für die GrESt und die Besteuerung des Einbringenden. Letzterer Punkt führt u. a. zu der Konsequenz, dass in den Fällen des Eintritts der übernehmenden Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden zwar ein Anschaffungsvorgang aus Sicht der übernehmenden Personengesellschaft zu verneinen ist, dass es sich dessen ungeachtet aber aus der Sicht des Einbringenden weiterhin um einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang handelt.

Rz. 182

Eine entsprechende Anwendung des § 23 Abs. 2 UmwStG ist nicht vorgesehen, obgleich diese im Zusammenhang mit § 24 Abs. 5 UmwStG einen Sinn ergeben würde.^[2]

Rz. 183

Aufgrund des fehlenden Verweises auf § 23 Abs. 5 UmwStG kann es im Rahmen der allgemeinen Anwendungsregelung des § 10a GewStG zu einem (anteiligen) Übergang des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags kommen.

[1] Sog. Fußstapfentheorie, so auch BT-Drs. 16/3369, 31.

[2] Rz. 281.

5.2 Ansatz zum Buchwert

5.2.1 Allgemeines

Rz. 184

§ 23 Abs. 1 UmwStG regelt den Fall, dass die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert ansetzt. Damit werden sowohl der Ansatz mit dem Buchwert als auch der Ansatz mit einem Zwischenwert erfasst. Für den Zwischenwertansatz gelten jedoch auch die Regelungen des § 23 Abs. 3 UmwStG entsprechend, weshalb die Rechtsfolgen beim Zwischenwertansatz an späterer Stelle gesondert behandelt werden (Rz. 209ff.).

Rz. 185 einstweilen frei

5.2.2 Anwendungsbereich

Rz. 186

Die entsprechende Anwendung des § 23 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) ansetzt. Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 23 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 187 – 189 einstweilen frei

[1] § 23 UmwStG Rz. 14ff.

5.2.3 Steuerfolgen auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft

5.2.3.1 Allgemeines

Rz. 190

Für den Fall einer Buchwerteinbringung sind entsprechend § 23 Abs. 1 UmwStG die §§ 4 Abs. 2 S. 3 und 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG entsprechend anwendbar. Auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft kommt es mithin zu

• einer Anrechnung der Vorbesitzzeiten des Einbringenden und
• einem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden.

5.2.3.2 Anrechnung der Vorbesitzzeiten

Rz. 191

Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 23 UmwStG verwiesen.^[1]

[1] § 23 UmwStG Rz. 30ff.

5.2.3.3 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung

Rz. 192

Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 23 UmwStG verwiesen.^[1]

[1] § 23 UmwStG Rz. 50ff.

5.3 Ansatz zum Zwischenwert

Rz. 193

Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 23 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 194 - 217 einstweilen frei

[1] § 23 UmwStG Rz. 85ff.

5.4 Ansatz zum gemeinen Wert

Rz. 218

Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 23 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 219

Soweit einzelne Wirtschaftsgüter lediglich in da...