Frotscher/Drüen, UmwStG § 25 Entsprechende Anwendung des ... / 2 Anwendungsbereich

2.1 Anwendungsbereich des § 25 UmwStG

2.1.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 10

§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG erklärt den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG ausdrücklich auch für den Formwechsel einer Personengesellschaft nach § 190 UmwG (oder für entsprechende ausländische Vorgänge) für allgemein anwendbar. Diese allgemeine Anwendungsvoraussetzung ist vom Wortlaut her nahezu identisch mit der besonderen Anwendungsvoraussetzung des § 25 S. 1 UmwStG, wonach in den Fällen des Formwechsels (oder vergleichbarer ausländischer Vorgänge)^[1] die §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend anzuwenden sind.

Rz. 11 einstweilen frei

Rz. 12

Ein grenzüberschreitender Formwechsel von einer inländischen bzw. ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische bzw. inländische Kapitalgesellschaft ist handelsrechtlich derzeit zwar noch nicht geregelt^[2]; jedoch muss nach der Rechtsprechung des EuGH^[3] ein grenzüberschreitender Formwechsel innerhalb der EU/EWR unter entsprechender Anwendung der für den innerstaatlichen Formwechsel geltenden Regelungen möglich sein.^[4]

Der in den §§ 333ff. UmwG geregelte grenzüberschreitende Formwechsel findet für Zwecke des § 25 UmwStG keine Anwendung, da § 334 UmwG als Ausgangsrechtsform Kapitalgesellschaften vorsieht. Die Regelungen können jedoch im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung herangezogen werden.^[5]

[1] § 1 Rz. 108ff.

[2] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 7.

[3] EuGH v. 12.7.2012, C-378/10, DB 2012, 1614.

[4] Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Köln 2019, § 25 UmwStG Rz. 12; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 7.

[5] Hörtnagl, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG Rz. 97.

2.1.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 13

Als formwechselnde Personengesellschaften kommen nur Personenhandelsgesellschaften, mithin die eGbR (eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts)^[1], OHG, die EWIV und die KG, sowie Partnerschaftsgesellschaften in Betracht. Die nicht eingetragene GbR scheidet mangels Nennung in § 191 Abs. 1 UmwG als möglicher Rechtsträger aus, auch wenn sie nach § 15 Abs. 3 EStG gewerblich geprägt oder infiziert sein sollte. Neben reinen Gemeinschaften (eheliche Gütergemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft und Erbengemeinschaft) kommen darüber hinaus auch bloße Innengesellschaften, wie die atypisch stille Gesellschaft und die atypische Unterbeteiligung, nicht als formwechselnde Rechtsträger in Betracht^[2].

Rz. 14

Personengesellschaften fallen auch dann in den persönlichen Anwendungsbereich, wenn sie ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind und mithin keine betrieblichen Einkünfte erzielen. In diesen Fällen kann zwar nicht § 20 UmwStG, doch aber § 21 UmwStG entsprechend anzuwenden sein, soweit zu dem Gesellschaftsvermögen auch stimmrechtsmehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) gehören.

Rz. 15

Als "neues" Rechtskleid kommen die Rechtsformen der GmbH, der AG, der KGaA sowie der (eingetragenen) Genossenschaft infrage. Ein Formwechsel in eine SE bzw. SCE ist dagegen nicht möglich.^[3]

Rz. 16 einstweilen frei

Rz. 17

Im Rahmen eines dem Formwechsel vergleichbaren ausländischen Vorgangs muss der beteiligte Rechtsträger bzw. müssen die Rechtsformen vor und nach dem Formwechsel vergleichbar sein. Hierbei ist auf den sog. Typenvergleich^[4] abzustellen.

Rz. 18

Zu den weiteren persönlichen Anwendungsvoraussetzungen wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[5]

Rz. 19

Da für den Formwechsel – anders als für den Anteilstausch – die allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen auch der Nr. 2 des § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG zu beachten sind, gelten für die nach § 25 S. 1 UmwStG entsprechende Anwendung des § 21 UmwStG strengere Voraussetzungen als für die unmittelbare Anwendung des § 21 UmwStG.

[1] §§ 707 und 707a BGB.

[2] Rabback, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Köln 2019, § 25 UmwStG Rz. 22; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 14.

[3] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 UmwStG Rz. 14.

[4] BMF v. 11.11.2011 IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.27.

[5] § 20 Rz. 20ff., insb. Rz. 31ff., Rz 63ff.

2.2 Anwendungsbereich der §§ 20 bzw. 21 UmwStG

2.2.1 Rechtsgrundverweisung

Rz. 20

Sofern der Anwendungsbereich des § 25 UmwStG erfüllt ist, sind als Rechtsfolge zunächst die §§ 20 bzw. 21 UmwStG entsprechend anzuwenden. Sobald eine dieser beiden Vorschriften zur Anwendung kommt, sind im Weiteren auch die §§ 22 und 23 UmwStG zu beachten.

Rz. 21

Die entsprechende Anwendung zunächst der §§ 20 bzw. 21 UmwStG beinhaltet nicht bloß eine Rechtsfolgen-, sondern eine Rechtsgrundverweisung.^[1] Demzufolge kommen die §§ 20 bzw. 21 UmwStG bei einem Formwechsel i. S. d. § 25 S. 1 UmwStG nicht automatisch zur Anwendung. Vielmehr müssen zusätzlich auch die in § 20 oder § 21 UmwStG genannten besonderen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sein, wobei die Tatbestandsmerkmale des "Einbringens" und der "Gewährung neuer Anteile" mit dem Formwechsel automatisch als erfüllt gelten.^[2]

[1] Rz. 5.

[2] Patt, EStB 2009, 355.

2.2.2 Einbringungsvorgang

2.2.2.1 Art des Einbringungsvorgangs

Rz. 22

Die Einbringung i. S. d. §§ 20 bzw. 21 UmwStG setzt grundsätzlich die Übertragung des z...