Frotscher/Drüen, UmwStG § 25 Entsprechende Anwendung des ... / 2.2 Anwendungsbereich der §§ 20 bzw. 21 UmwStG

2.2.1 Rechtsgrundverweisung

Rz. 20

Sofern der Anwendungsbereich des § 25 UmwStG erfüllt ist, sind als Rechtsfolge zunächst die §§ 20 bzw. 21 UmwStG entsprechend anzuwenden. Sobald eine dieser beiden Vorschriften zur Anwendung kommt, sind im Weiteren auch die §§ 22 und 23 UmwStG zu beachten.

Rz. 21

Die entsprechende Anwendung zunächst der §§ 20 bzw. 21 UmwStG beinhaltet nicht bloß eine Rechtsfolgen-, sondern eine Rechtsgrundverweisung.^[1] Demzufolge kommen die §§ 20 bzw. 21 UmwStG bei einem Formwechsel i. S. d. § 25 S. 1 UmwStG nicht automatisch zur Anwendung. Vielmehr müssen zusätzlich auch die in § 20 oder § 21 UmwStG genannten besonderen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sein, wobei die Tatbestandsmerkmale des "Einbringens" und der "Gewährung neuer Anteile" mit dem Formwechsel automatisch als erfüllt gelten.^[2]

[1] Rz. 5.

[2] Patt, EStB 2009, 355.

2.2.2 Einbringungsvorgang

2.2.2.1 Art des Einbringungsvorgangs

Rz. 22

Die Einbringung i. S. d. §§ 20 bzw. 21 UmwStG setzt grundsätzlich die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums von einem Rechtsträger auf eine übernehmende Kapitalgesellschaft voraus. Nach h. M. ist (auch weiterhin) die Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend. Obwohl der Formwechsel zivilrechtlich lediglich einen Wechsel des Rechtskleids (ohne Übertragungsakt) darstellt^[1], gilt das gesamte Vermögen der formwechselnden Personengesellschaft mit der handelsrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels als auf die formgewechselte Kapitalgesellschaft übertragen und mithin das Tatbestandsmerkmal des "Einbringens" automatisch als erfüllt.

[1] § 20 UmwStG Rz. 143.

2.2.2.2 Zahl der Einbringungsvorgänge

Rz. 23

Durch die Fiktion der entgeltlichen Vermögensübertragung wird der Formwechsel für steuerliche Zwecke quasi der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Daher wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 24 – 25 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 143ff.

2.2.3 Gegenstand der Einbringung

2.2.3.1 Gesamthandsvermögen

Rz. 26

Beim Formwechsel einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten bzw. infizierten Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft stellt die Gesamtheit der Mitunternehmeranteile den Einbringungsgegenstand dar. Hierbei kommt es zur entsprechenden Anwendung des § 20 UmwStG. Einbringende sind grundsätzlich die Gesellschafter der Personengesellschaft.^[1]

Rz. 27

Im Falle einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die ertragsteuerlich keine Mitunternehmerschaft darstellt, ist die Anwendung des § 20 UmwStG grds. ausgeschlossen. Verwaltet eine Personengesellschaft Anteile an einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften, führt der Formwechsel aus steuerlicher Sicht zu einem Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 UmwStG. Den Gesellschaftern der Personengesellschaft sind die Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft über die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Somit sind Gegenstand des Anteilstauschs die anteiligen Anteile an der Kapitalgesellschaft.^[2] Ein qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann vorliegen, sofern die formgewechselte Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft über die notwendige Stimmrechtsmehrheit verfügt.^[3]

Rz. 28

Ausnahmsweise kann auch ein einzelner Mitunternehmeranteil Gegenstand eines gesonderten Einbringungsvorgangs sein, wenn dieser zum Gesamthandsvermögen der umwandelnden Personengesellschaft gehört.^[4]

Rz. 29 – 30 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 64c und Rz. 74; BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.05.

[2] § 20 UmwStG Rz. 136 ff.; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 25 UmwStG Rz. 23.

[3] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 25 UmwStG Rn. 23; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 25 UmwStG Rz. 29

[4] § 20 Rz. 135f.

2.2.3.2 Sonderbetriebsvermögen

Rz. 31

Zum steuerlichen Betriebsvermögen der übertragenden Personengesellschaft kann neben dem Gesamthandsvermögen auch Sonderbetriebsvermögen I oder II gehören, welches, sofern es sich dabei um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt^[1], in einem einheitlichen Vorgang mit auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden muss. Werden die Übertragungen in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang vorgenommen, handelt es sich um einen einheitlichen Vorgang, auf welchen § 20 UmwStG insgesamt anwendbar ist.^[2]

Rz. 32 – 38 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 81 ff. und Rz. 126ff.

[2] § 20 UmwStG Rz. 74; BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.05.

2.2.4 Gegenleistung der Einbringung

2.2.4.1 Neue Gesellschaftsanteile

Rz. 39

§ 20 UmwStG wie auch § 21 UmwStG setzen voraus, dass dem Einbringenden als Gegenleistung für den Einbringungsvorgang neue Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt werden. Ist Ausgangsrechtsträger – wie hier im Fall des Formwechsels – eine Personengesellschaft, die durch den Formwechsel für steuerliche Zwecke fiktiv "untergeht", sind unstreitig die Gesellschafter der Personengesellschaft als die Einbringenden i. S. d. §§ 20 u. 21 UmwStG anzusehen.^[1] Mit der handelsrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels wird das Tatbestandsmerkmal "des Erhalts bzw. der Gewährung neuer Anteile" automatisch erfüllt.^[2]

Rz. 40 einstweilen frei

[1] BFH v. 16.2.1996, I R ...