Frotscher/Drüen, UmwStG § 27 Anwendungsvorschriften / 4 Ausnahmen von der letztmaligen Anwendung des UmwStG a. F. (Abs. 3)

4.1 Weiteranwendung des § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 1)

Rz. 29

§ 5 Abs. 4 UmwStG a. F.^[1] sah die fiktive Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen i. S. d. § 21 UmwStG a. F. in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft vor. Mit der Neufassung des UmwStG ist diese Regelung entfallen, weil das Besteuerungssystem der einbringungsgeborenen Anteile zugunsten der sperrfristverstrickten Anteile i. S. d. § 22 UmwStG aufgegeben wurde.

Rz. 30

§ 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG bestimmt, dass § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. ohne zeitliche Unterbrechung auf noch existente einbringungsgeborene Anteile anzuwenden ist. Die Existenz einbringungsgeborener Anteile ist zeitlich nicht befristet, weil einbringungsgeborene Anteile trotz der Neufassung des UmwStG ihren Status als einbringungsgeborene Anteile nicht verlieren.

Rz. 31

Die einbringungsgeborenen Anteile gelten nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem sich nach § 5 Abs. 2 bzw. 3 UmwStG ergebenden Wert als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt. Sie können in Form von (alten) Anteilen i. S. v. § 21 UmwStG a. F., die vor Inkrafttreten des SEStEG v. 7.12.2006^[2] entstanden sind, oder in Form von (neuen) Anteilen nach § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG bzw. nach § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG, die nach Inkrafttreten des SEStEG entstanden sind, vorliegen und sie können sich im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen des Anteilseigners befinden.^[3]

[1] Herrmann, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 UmwStG a. F. Rz. 25ff.

[2] BGBl I 2006, 2782.

[3] Ausführlich § 5 UmwStG Rz. 60ff.

4.2 Weiteranwendung des § 20 Abs. 6 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 2)

Rz. 32

§ 20 Abs. 6 UmwStG a. F.^[1] erklärte die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 3 bis 6 UmwStG a. F.^[2] zur Stundung nebst Ratenzahlung der fälligen Steuer über 5 Jahre für entsprechend anwendbar. Die Stundungsregelung konnte von einem Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. in Anspruch genommen werden, wenn nach § 20 Abs. 3 UmwStG a. F. zwingend der Teilwert angesetzt werden musste, weil das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ausgeschlossen war.

Rz. 33 – 34 einstweilen frei

[1] Herrmann, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG a. F. Rz. 165.

[2] Herrmann, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 21 UmwStG a. F. Rz. 108ff.

4.3 Modifizierte Weiteranwendung des § 21 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3)

4.3.1 Weiteranwendung des § 21 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3 S. 1)

Rz. 35

Einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG a. F. können nach der Geltung des SEStEG nicht mehr entstehen. Sie entstanden, wenn vor Inkrafttreten des SEStEG ein Betrieb, Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile eingebracht wurden und dabei von der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit dem Buchwert bzw. mit den Anschaffungskosten angesetzt wurden

§ 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 1 UmwStG erklärt den § 21 UmwStG a. F.^[1] für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F., die auf einer Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. beruhen, ausdrücklich für weiter anwendbar.

Rz. 36

Damit bleiben die einbringungsgeborenen Anteile auf Dauer steuerverhaftet und es kommt zu einer Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven nicht nur im Fall der Veräußerung, sondern auch bei Realisation eines Ersatztatbestands nach § 21 Abs. 2 UmwStG a. F.

Rz. 37

§ 21 UmwStG a. F. gilt nicht nur für durch eine Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. unmittelbar entstandene (originär) einbringungsgeborene Anteile, sondern auch für die nach § 20 Abs. 3 S. 4 bzw. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG (derivativ) entstehenden einbringungsgeborenen Anteile. Denn auch diese Anteile gelten als einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. und beruhen (mittelbar) auf einer Umwandlung bzw. Einbringung, die noch unter das UmwStG a. F. fiel.^[2]

Rz. 38

Tatsächlich handelt es sich auch bei der Regelung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 1 UmwStG um eine Leervorschrift, die keiner ausdrücklichen Regelung zur weiteren Anwendung bedarf. § 21 UmwStG a. F. ist nämlich bereits aufgrund der generellen Fortgeltung all jener Vorschriften des UmwStG a. F., die an eine Umwandlung bzw. Einbringung noch unter Geltung des UmwStG a. F. anknüpfen, ohne zeitliche Unterbrechung und zeitlich unbegrenzt weiterhin anwendbar.^[3]

Rz. 38a

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es originär (nach dem UmwStG a. F.) und derivativ (nach § 20 Abs. 3 S. 4 bzw. § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG) entstandene einbringungsgeborene Anteile gibt. Für beide Arten von einbringungsgeborenen Anteilen gilt nur die für die originär einbringungsgeborenen Anteile geltende siebenjährige Sperrfrist. Mithin wird mit Entstehung der derivativ einbringungsgeborenen Anteile für diese keine neue Sperrfrist in Gang gesetzt.

Rz. 38b

Werden die einbringungsgeborenen Anteile nach (inzwischen sicher erfolgtem) Ablauf der Sperrfrist veräußert oder wird ein Ersatztatbestand realisiert, handelt es sich weiterhin um einen Gewinn nach § 16 EStG. Anstelle der etwaigen Tarifermäßigung nach § 34 EStG greifen jetzt aber die Steuerbefreiungen nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG.