Frotscher/Drüen, UmwStG § 27 Anwendungsvorschriften / 4.3.2 Modifizierung des § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. (Abs. 3 Nr. 3 S. 2)

4.3.2.1 Eintritt des auslösenden Ereignisses vor dem 1.1.2022 (Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. a)

Rz. 39

§ 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F.^[1] sieht die Aufdeckung und Besteuerung der in einbringungsgeborenen Anteilen ruhenden stillen Reserven dann vor, wenn das Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn aus diesen Anteilen ausgeschlossen wird. Da es bei einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts regelmäßig nicht zu einem Liquiditätszufluss kommt, gestattet § 21 Abs. 2 S. 3 bis 6 UmwStG a. F.^[2] eine Stundung nebst Ratenzahlung über 5 Jahre.

Rz. 40

Zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts kann es z. B. auch bei dem in § 6 AStG geregelten Wohnsitzwechsel ins Ausland bzw. den nach § 6 Abs. 1 AStG dem Wohnsitzwechsel gleichgestellten Ereignissen kommen.

Rz. 40a

Die Neuregelung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. a UmwStG ist nur für das deutsche Besteuerungsrecht ausschließende Ereignisse, die vor dem 1.1.2022 eingetreten sind, anwendbar. Die zeitliche Beschränkung korrespondiert mit der nur bis zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Regelung des § 6 Abs. 1 AStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung und den insoweit fortgeltenden Stundungsregelungen. Die Neuregelung entspricht dem bisherigen Regelungsinhalt des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG a. F.^[3]

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf den bisherigen § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG a. F., sind aber aufgrund der Regelungsgleichheit auf § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. a UmwStG entsprechend anzuwenden.

Rz. 41

Um den Gleichklang mit der Stundungsregelung des durch das SEStEG v. 7.12.2006^[4] neu gefassten § 6 Abs. 5 AStG zu erreichen, sollen nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG, soweit die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, § 6 Abs. 5 AStG unter den dort genannten Voraussetzungen und auch § 6 Abs. 6 u. 7 AStG entsprechend zur Anwendung kommen.^[5] Die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 bis 7 AStG a. F. dient zuvorderst der Anpassung an bestehendes EU-Recht, weil die bisherige Regelung des § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. gegen EU-Recht verstoßen hat.^[6]

Rz. 42

Der wesentliche Vorteil der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a. F. besteht darin, dass die Stundung unbefristet erfolgt und unter keinen Umständen eine Sicherheit geleistet werden muss.

Rz. 43

Es handelt sich bei § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG um einen Rechtsgrundverweis, obgleich die Verweistechnik auch Elemente eines Rechtsfolgenverweises enthält. Denn letztlich soll unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F., mithin im Fall eines Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts, anstelle der Stundungsregelung des § 21 Abs. 2 S. 3 bis 6 UmwStG a. F. die Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a. F. zur Anwendung kommen (Rechtsfolgenverweis), jedoch nur wenn die in § 6 Abs. 5 AStG genannten Voraussetzungen (Rechtsgrundverweisung) kumulativ erfüllt sind. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, bleibt es bei der Stundungsregelung des § 21 Abs. 2 S. 3 bis 6 UmwStG a. F.

Rz. 44

Sofern also das Besteuerungsrecht an den einbringungsgeborenen Anteilen insbesondere durch Wegzug ausgeschlossen wird^[7], kommt nach § 6 Abs. 5 S. 1, 2 AStG a. F. die günstigere Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a. F. zur Anwendung, wenn zusätzlich die folgenden Voraussetzungen erfüllt werden:

• Der Stpfl. ist Staatsangehöriger eines EU-/EWR-Mitgliedstaats. Eine entsprechende Anwendung auf Gesellschaften eines EU-/EWR-Staats kommt nicht in Betracht, weil § 6 Abs. 5 AStG a. F. nur auf natürliche Personen und auch § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 UmwStG auf die noch nicht eingetretene Bestandskraft ausschließlich der ESt-Festsetzung abstellt.
• Der Stpfl. unterliegt in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat ("Zuzugsstaat") einer der deutschen unbeschränkten ESt-Pflicht vergleichbaren Steuerpflicht.
• Zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat müssen Amtshilfe und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer gewährleistet sein.

Rz. 44a

Nach dem Wortlaut der Neuregelung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. a UmwStG könnte es sich nicht mehr um einen Rechtsgrundverweis handeln, weil auf die Formulierung "unter den dort genannten Voraussetzungen" verzichtet wurde. Dies hätte u. a. zur Folge, dass es nicht mehr auf eine EU-/EWR-Anknüpfung ankäme. Da sich nach der Gesetzesbegründung^[8]

der Regelungsinhalt jedoch nicht geändert haben soll, muss davon ausgegangen werden, dass zumindest nach dem Willen des Gesetzgebers weiterhin die o. g. Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 1, 2 AStG a. F. erfüllt sein müssen. Dafür spricht auch, dass in dem Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Buchst. b UmwStG ebenfalls auf den Hinweis "unter den dort genannten Voraussetzungen" verzichtet wurde, es für die Anwendung des Steuerentfalls nach § 6 Abs. 3 AStG a. F. bzw. der Steuerstundung nach § 6 Abs. 4 AStG a. F. nach der Gesetzesbegründung^[9] jedoch gleichermaßen auf das "Vorliegen der übrigen Voraussetzungen" ankommen soll.

Rz. 45

Diese Voraussetzungen sind nach § 27 Abs. 3 Nr. 3 S. 2 Hs. 1 UmwStG i. V. m. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG a. F. entsprechend zu beachten, wenn das deutsche Besteuerungsrecht in...