Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11 Bewertung mit dem Buchwert oder Zwischenwert (§ 3 Abs. 2 UmwStG)

11.1 Allgemeines

Rz. 104

Nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag einheitlich mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit alle in § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG genannten Voraussetzungen gegeben sind. Die übertragende Körperschaft kann dann zwischen dem Ansatz zu Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten wählen.

Rz. 105

Die nach § 3 Abs. 2 UmwStG mögliche Fortführung der Buchwerte wird bei reinen Inlandsumwandlungen den Regelfall darstellen. Eine Ausnahme kommt insbesondere dann in Betracht, wenn eine Höherbewertung wegen der Nutzung vorhandener Verlustvorträge gewollt ist.

Rz. 106

Wird der Antrag auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buch- oder einem Zwischenwert gestellt, müssen die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buch- oder Zwischenwert ausgewiesen werden.^[1] Das Gebot der einheitlichen Wahlrechtsausübung erstreckt sich auf das gesamte übergehende Vermögen, mithin auch auf das ausl. Vermögen. Die Voraussetzungen für das Wertansatzwahlrecht sind für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu prüfen. Dabei steht es z. B. der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen, weil für diese z. B. die Voraussetzungen nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht vorliegen.

Rz. 107

Das Wahlrecht ist gesellschafts-, nicht gesellschafterbezogen auszuüben.^[2] Bei einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger müssen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG allerdings für jeden einzelnen Gesellschafter gesondert geprüft werden.^[3] Soweit diese Voraussetzungen gesellschafterbezogen erfüllt sind, kann anteilig der Buch- oder ein Zwischenwert der übergehenden Wirtschaftsgüter angesetzt werden. Im Übrigen muss anteilig der gemeine Wert angesetzt werden. Zu beachten ist, dass trotz der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise der Übertragungsgewinn i. S. d. § 3 UmwStG auf der Ebene der übertragenden Körperschaft und nicht auf der Ebene der Gesellschafter steuerpflichtig ist.

Rz. 108

Maßgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag.

Rz. 109

Der Antrag auf Bewertung des übergehenden Vermögens mit dem Buch- oder Zwischenwert ist nach § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen FA zu stellen. Die Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz stellt nach dem ausdrücklichen Wortlaut der gesetzlichen Regelung keine Voraussetzung für die Wahlrechtsausübung dar.^[4] § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG beinhaltet insoweit lediglich eine Frist für die Wahlrechtsausübung. Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ist damit nicht Voraussetzung für die Wirksamkeit des Antrags nach § 3 Abs. 2 UmwStG.^[5] Unberührt hiervon bleibt aber die Verpflichtung zu deren Abgabe.

Rz. 110

Die Ausübung des Wahlrechts löst nicht die Dokumentations- oder Aufzeichnungspflichten nach § 5 Abs. 1 S. 2 bzw. 3 EStG aus.^[6]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/1 0001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.10, Rz. 03.13.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.28.

[3] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 50; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 230.

[4] Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 255.

[5] Niedersächsisches FG v. 25.2.2022, 7 K 11215/18, EFG 2023, 440, Revision eingelegt, AZ beim BFH IV R 8/22.

[6] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 239, Rz. 19; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 68.

11.2 Antrag

Rz. 111

Voraussetzung für den Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten ist ein wirksamer Antrag, nicht etwa die entsprechende Bilanzierung. Fehlt ein entsprechender Antrag, ist dieser unwirksam oder verspätet eingereicht worden, hat dies die Vollaufdeckung der stillen Reserven im übergehenden Vermögen zur Folge.^[1] Wird ein Antrag gestellt, hat dieser keine Wirkung, soweit die übergehenden Wirtschaftsgüter zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Für die Wirksamkeit des gestellten Antrags ist es auch ohne Bedeutung, ob dieser etwaigen vertraglichen Vereinbarungen entspricht. Ein vereinbarungswidrig gestellter Antrag kann allerdings zu entsprechenden Schadensersatzansprüchen führen.

Rz. 112

Das Wertansatzwahlrecht steht der übertragenden Körperschaft zu.^[2] Diese hat den entsprechenden Antrag zu stellen. Dies gilt auch bei Verschmelzung einer ausl. Körperschaft. Ausgeübt wird das Wertansatzwahlrecht bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister von dem für die Bilanzaufstellung zuständigen Organ der übertragenden Körperschaft. Danach ist es von dem dann zuständigen Organ des übernehmenden Rechtsträgers auszuüben, wobei der Antrag vom übernehmenden Rechtsträger bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen FA zu stellen ist.^[3] Stellvert...