Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.4 Ansatz mit dem Zwischenwert

Rz. 124

§ 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestattet der übertragenden Körperschaft auch, die zu übertragenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit einem zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegenden Wert anzusetzen. Dieses Wahlrecht muss bezüglich der einzelnen Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens einheitlich ausgeübt werden. Es gelten die Grundsätze des § 3 Abs. 1 UmwStG. Für den Ansatz eines Zwischenwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich.^[1] Der Zwischenwertansatz kann prozentual auf der Grundlage der stillen Reserven festgelegt werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, einen absoluten Betrag stiller Reserven zu bestimmen, der aufgedeckt werden soll. Dieser Betrag wird dann prozentual auf die stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern verteilt. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft, sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG gesellschafterbezogen zu prüfen. Soweit die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht vorliegen, ist zwingend der gemeine Wert anzusetzen.

Rz. 125

Die übertragende Körperschaft kann den Zwischenwert beliebig bis zur Höhe des gemeinen Werts wählen. Die Wahl eines Zwischenwerts ermöglicht es der übertragenden Körperschaft, stille Reserven soweit aufzudecken, dass ein vorhandener Verlustabzug ausgeglichen wird, dass aber nicht darüber hinaus – wie möglicherweise bei der Wahl des gemeinen Werts – noch ein körperschaft- und gewerbesteuerpflichtiger Übertragungsgewinn entsteht.

Rz. 126

Beim Zwischenwertansatz muss die übertragende Körperschaft die in den einzelnen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven gleichmäßig und verhältnismäßig um den Prozentsatz aufstocken, der dem Verhältnis des Aufstockungsbetrags zum Gesamtbetrag der stillen Reserven des übergehenden Vermögens entspricht. Eine selektive, d. h. beliebige Aufstockung des Werts einzelner Wirtschaftsgüter ist unzulässig. Ausgenommen sind Pensionsrückstellungen. Für deren Bewertung gilt § 6a EStG. Gehört zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, sind bei einem Ansatz von Zwischenwerten auch die stillen Reserven in diesem Mitunternehmeranteil in demselben Verhältnis aufzudecken wie die stillen Reserven in dem übrigen Vermögen der übertragenden Körperschaft.

Rz. 127

Die Finanzverwaltung folgt beim Zwischenwertansatz nicht mehr der modifizierten Stufentheorie.^[2] Danach waren zunächst die stillen Reserven in den bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern bis zum gemeinen Wert und erst danach die stillen Reserven in Form eines Firmen- oder Geschäftswerts aufzustocken. Nunmehr sind beim Zwischenwertansatz alle übergehenden Wirtschaftsgüter prozentual gleichmäßig, also um einen einheitlichen Prozentsatz aufzustocken, der dem Verhältnis des Aufstockungsbetrags zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermögens entspricht.^[3] Folglich muss auch der Firmen- bzw. Geschäftswert anteilig ausgewiesen werden.

Rz. 128 einstweilen frei

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.25.

[2] Vgl. BMF v. 25.3.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268, Rz. 11.20.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.25; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 249.