Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.5.4 Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung (§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG)

Rz. 183

Nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG kommt es insoweit, als für den Vermögensübergang eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird, zwingend zu einer Gewinnrealisierung. Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter sind dann in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anteilig aufzustocken. Derartige Gegenleistungen können nur von dem übernehmenden Rechtsträger oder diesem nahestehende Personen erbracht werden.^[1] Unschädlich sind Gegenleistungen in Form von Gesellschaftsrechten an dem übernehmenden Rechtsträger.^[2] Hierbei kann es sich um neue Gesellschaftsrechte im Zuge des Eintritts in die übernehmende Personengesellschaft oder um Gesellschaftsrechte handeln, die von Altgesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Empfänger der Gesellschaftsrechte müssen die bisherigen Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers oder diesen nahestehende Personen sein. Werden Gesellschaftsrechte an Dritte gewährt, liegt eine Gewährung von Gesellschaftsrechten i. S. d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG nur dann vor, wenn diese wirtschaftlich für Rechnung eines bisherigen Rechtsinhabers am übertragenden Rechtsträger erfolgt.^[3]

Rz. 184

Schädlich ist die Gewährung einer Gegenleistung sowohl an den Gesellschafter der übertragenden Körperschaft als auch an ihm nahestehende Personen. Entscheidend ist, dass die Gegenleistung aufgrund der Übertragung des Vermögens der übertragenden Körperschaft gewährt wird und einen Ausgleich für den Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft darstellt. Ob der übernehmende Rechtsträger oder diesen nahestehende Personen die Gegenleistung gewähren, ist nicht maßgebend. Bei der Verschmelzung auf eine natürliche Person scheidet die Möglichkeit einer Gegenleistung aus.^[4] Der Begriff der nahestehenden Person bestimmt sich nach den Grundsätzen, die auch für verdeckte Gewinnausschüttungen maßgebend sind.^[5]

Rz. 185

Ob eine schädliche Gegenleistung vorliegt, ist ausschließlich nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen.^[6] Zu den schädlichen Gegenleistungen gehören neben baren Zuzahlungen insbesondere Darlehensgewährungen.^[7] Die Einräumung von Darlehenskonten stellt eine schädliche Gegenleistung dar. Abzugrenzen sind damit – es gelten insoweit die gleichen Grundsätze wie bei § 24 UmwStG und § 15a EStG – die Kapital- von den Darlehenskonten. Die Abgrenzung richtet sich nicht nach der Bezeichnung der Konten; maßgebend ist vielmehr, ob die Zu- und Abgänge gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind, wobei die jeweiligen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind.^[8] Zu erfolgen hat die Abgrenzung nach steuerlichen Grundsätzen.^[9]

Rz. 186

Eine schädliche Zuzahlung kann vorliegen, wenn der neue Gesellschafter diese zunächst in das Betriebsvermögen leistet und der Altgesellschafter diesen Betrag zeitnah entnimmt^[10], sofern ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen Verschmelzung, Zuzahlung und Entnahme besteht.

Rz. 187

Die Behandlung des Untergangs der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – z. B. bei einer Aufwärtsverschmelzung – sowie der auf die Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG entfallenden KapESt, die der übernehmende Rechtsträger als Rechtsnachfolger i. S. d. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu entrichten hat, als Entnahmen stellt keine Gegenleistung i. S. d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG dar.^[11] Ebenfalls keine Gegenleistung stellt das im Rahmen der Verschmelzung auf den Anteilseigner übergehende Vermögen des übertragenden Rechtsträgers dar.^[12]

Rz. 188

Keine schädlichen Gegenleistungen sind Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter.^[13] Daher stellen Barabfindungen nach den §§ 29ff. UmwG keine schädlichen Gegenleistungen dar, wohl aber Zuzahlungen nach § 15 UmwG.^[14] Ebenfalls keine schädlichen Gegenleistungen sind Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum.^[15]

Rz. 189

Zur Ermittlung des Aufstockungsbetrags und des Übertragungsgewinns ist zunächst das Verhältnis der Gegenleistung zum gesamten Wert des übergehenden Vermögens in Form eines Prozentsatzes zu bestimmen. Wert des übergehenden Vermögens ist der gemeine Wert einschließlich der stillen Lasten. Zur Ermittlung des Übertragungsgewinns sind die anteiligen Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter anzusetzen. Anteiliger Buchwert ist der Teil der Buchwerte, der dem ermittelten Prozentsatz entspricht. Aus der Differenz zwischen diesen anteiligen Buchwerten und dem Wert der Gegenleistung ergibt sich der Übertragungsgewinn. Nunmehr ist der Übertragungsgewinn in das Verhältnis zu den gesamten stillen Reserven zu setzen. Daraus ergibt sich der Prozentsatz, zu dem die stillen Reserven und stillen Lasten aufzudecken sind. Danach erfolgt die Aufstockung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter um die anteiligen stillen Reserven. Dabei sind alle Wirtschaftsgüter einschließlich der bisher nicht bilanzierten selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter und des Firmenwerts anteilig aufzustocken. Besteuert wird der aufgrund der Gegenleistung entstehende Üb...