Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 4 Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften bzw. natürliche Personen

4.1 Verfahrensablauf

Rz. 15

Nach § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG der Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert erfolgen, soweit die in § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Der bei Ansatz von gemeinen Werten bzw. Zwischenwerten auf der Ebene der übertragenden Körperschaft entstehende Übertragungsgewinn unterliegt grundsätzlich ungemildert der KSt und der GewSt.

Rz. 16

Mit der Verschmelzung endet die KSt-Pflicht des übertragenden Rechtsträgers. Er fällt als eigenständiges Steuersubjekt weg. Die weitere Besteuerung erfolgt auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers.

Rz. 17

Der übernehmende Rechtsträger hat nach § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG die in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesenen Wertansätze zu übernehmen (Buchwertverknüpfung). Etwaige Verluste gehen nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.

Rz. 18

Die Besteuerung des Vermögensübergangs erfolgt beim übernehmenden Rechtsträger in zwei Schritten.

Rz. 19

Zum einen werden nach § 7 S. 1 UmwStG die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft auf die Anteilseigner der Körperschaft entsprechend ihrer Beteiligung am Nennkapital verteilt und bei diesen als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst, wobei dies nach § 7 S. 2 UmwStG unabhängig davon gilt, ob für die Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach den §§ 4 und 5 UmwStG zu ermitteln ist oder nicht. Handelt es sich bei den Anteilseignern um Körperschaften, unterliegen die aus den Bezügen nach § 7 UmwStG resultierenden Einkünfte grundsätzlich der Dividendenfreistellung nach § 8b KStG. Handelt es sich bei den Anteilseignern um natürliche Personen, für die ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, gilt grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Ist kein Übernahmeergebnis zu ermitteln, sind die Grundsätze der Abgeltungsteuer anzuwenden.

Rz. 20

Zum anderen ist nach § 4 Abs. 4 UmwStG für das übrige Vermögen ein Übernahmeergebnis nach den §§ 4 und 5 UmwStG zu ermitteln. Das Übernahmeergebnis ergibt sich grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des übernommenen Vermögens und den Anschaffungskosten bzw. den Buchwerten der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Übernahmeergebnis erster Stufe). Nach § 4 Abs. 5 UmwStG vermindert sich ein danach verbleibender Übernahmegewinn bzw. erhöht sich ein danach verbleibender Übernahmeverlust um die nach § 7 UmwStG zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörenden offenen Rücklagen (Übernahmeergebnis zweiter Stufe). Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft als Mitunternehmer der Personengesellschaft entfällt, gilt nach § 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG § 8b KStG. Soweit an der Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind, sind § 3 Nr. 40 EStG sowie § 3c EStG anzuwenden (§ 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG). Bei einem Übernahmeverlust gilt § 4 Abs. 6 UmwStG. Soweit er auf an der Personengesellschaft beteiligte Körperschaften entfällt, kommt ein Abzug grundsätzlich nicht in Betracht (§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG). Entfällt er auf eine an der Personengesellschaft beteiligte natürliche Person, ist er grundsätzlich i. H. v. 60 % – höchstens jedoch i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG – abziehbar (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG). Ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt grundsätzlich außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 S. 4 2. Halbs. UmwStG). Das Übernahmeergebnis ist grundsätzlich personenbezogen zu ermitteln und bei der übernehmenden Personengesellschaft einheitlich und gesondert nach § 180 AO festzustellen. Neben dem Übernahmeergebnis sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auch die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zu erfassen. Dies gilt allerdings nur für die Gesellschafter, für die auch ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist.

Rz. 21

Nicht Bestandteil des Übernahmeergebnisses ist ein etwaiger Übernahmefolgegewinn. Insoweit liegt ein laufender Gewinn vor.

4.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

Rz. 22

§§ 3 bis 9 und § 16 UmwStG sind nach § 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG erstmals auf Verschmelzungen, Formwechsel und Spaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist. Öffentliches Register kann sowohl ein inl. als auch ein ausl. öffentliches Register sein. Erfolgt ist die Anmeldung, wenn der Anmeldeantrag beim maßgebenden Register eingegangen ist.^[1]

Rz. 23

Für die Anwendung von § 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist auf das öffentliche Register abzustellen, bei dem die Eintragung der Umwandlung zur zivilrechtlichen Wirksamkeit führt.^[2] Bei Verschmelzungen ist dies nach den §§ 19, 20 und 36 Abs. 1 UmwG das Handelsregister des Sitzes der übernehmenden Gesellschaft, bei Spaltungen nach den §§ 130, 131 und 135 Abs. 1 UmwG das Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft und bei Formwechseln nach ...