Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 5 Persönlicher Anwendungsbereich (§ 3 Abs. 1 UmwStG)

5.1 Allgemeines

Rz. 27

Nach § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG können übertragende Rechtsträger nur Körperschaften und übernehmende Rechtsträger nur Personengesellschaften oder natürliche Personen sein. Dabei musste es sich bisher um nach den Vorschriften eines EU- bzw. EWR-Staats gegründete Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR handeln. Eine natürliche Person konnte nur übernehmender Rechtsträger sein, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU bzw. dem EWR hatte. Auch durfte sie nicht aufgrund eines DBA als außerhalb des Hoheitsgebiets der EU bzw. des EWR ansässig anzusehen sein. Geregelt war dies bisher in § 1 Abs. 2 UmwStG. Durch Gesetz v. 25.6.2021^[1] ist § 1 Abs. 2 UmwStG aufgehoben worden. Die Vorschrift gilt nach § 27 Abs. 18 UmwStG nur noch für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2021. Bei steuerlichen Übertragungsstichtagen nach dem 31.12.2021 kann es sich bei dem übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträger sowohl um Rechtsträger aus einem EU- bzw. EWR-Staat als auch aus einem Drittstaat handeln. Zu beachten ist, dass durch die vorgenommene Internationalisierung des UmwStG (Abschaffung von § 1 Abs. 2 UmwStG) der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts für Umwandlungsvorgänge nicht beseitigt wurde. Sie müssen, um in den Anwendungsbereich der §§ 3ff. UmwStG zu fallen, zivilrechtlich zulässig und wirksam sein.

Rz. 28 – 29 einstweilen frei

[1] BGBl I 2021, 2050.

5.2 Übertragender Rechtsträger

Rz. 30

Zu den übertragenden Körperschaften i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG zählen zunächst die inl. Körperschaften i. S. d. § 3 UmwG. Dies sind Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA), eG, eingetragene Vereine nach § 21 BGB und wirtschaftliche Vereine nach § 22 BGB. Ebenfalls übertragender Rechtsträger kann die UG (haftungsbeschränkt) sein.^[1] Gleiches gilt für genossenschaftliche Prüfungsverbände i. S. d. § 63b GenG, sofern ihnen eine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt^[2], und für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Nicht als Körperschaften i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG anzusehen sind nicht rechtsfähige Vereine.^[3]

Rz. 31

Besonderheiten gelten bei der KGaA. Einerseits unterliegt sie als Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der KSt. Andererseits wird der persönlich haftende Gesellschafter mit seinem Gewinnanteil – er erzielt insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG – wie ein Mitunternehmer besteuert. Für die KGaA stellt der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters nach § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG eine abziehbare Aufwendung dar. Diese Zwitterstellung der KGaA hat eine Mischumwandlung zur Folge, auf die teils die Regelungen für Kapitalgesellschaften, teils die Regelungen für Mitunternehmerschaften anzuwenden sind. Bei der Verschmelzung einer KGaA auf eine Personengesellschaft hat dies zur Folge, dass die Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters § 24 UmwStG, das in Aktien zerlegte Grundkapital dagegen den §§ 3ff. UmwStG unterfällt.^[4] Entsprechendes gilt, soweit der persönlich haftende Gesellschafter gleichzeitig Kommanditaktionär ist.^[5]

Rz. 32

Bei einer Betriebsaufspaltung kann nur die Betriebskapitalgesellschaft übertragender Rechtsträger i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sein, nicht dagegen das Doppelunternehmen bestehend aus Besitz- und Betriebsunternehmen.^[6]

Rz. 33

Zu den übertragenden Rechtsträgern i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG gehören auch die SE und die SCE.^[7] Zwar nennt § 3 UmwG weder die SE noch die SCE als übertragenden Rechtsträger. Nach Art. 10 SE-VO^[8] unterliegt die SE aber in Bezug auf Bereiche, die in der SE-VO nicht oder nur teilweise geregelt sind, den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten, die für eine nach dem Recht des Sitzstaats der SE gegründete AG gelten. Somit sind auf die SE insoweit die für AG – diese gehören nach § 3 Abs. 1 UmwG zu den übertragenden Rechtsträgern – geltenden Regelungen anzuwenden. Entsprechendes gilt für die SCE, da nach Art. 9 SCE-VO^[9] eine SCE wie eine Genossenschaft ihres Sitzstaats zu behandeln ist.

Rz. 34

Neben den inl. Körperschaften können auch ausl. Körperschaften übertragende Rechtsträger i. S. d. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sein. Handeln kann es sich hierbei um Gesellschaften aus einem EU- bzw. EWR-Staat oder aus einem Drittstaat. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich bei der jeweiligen Gesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um eine Gesellschaft handelt, die mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar ist. Vorzunehmen ist ein Typenvergleich.^[10] Auf der Basis einer allgemeinen typisierenden Sichtweise ist festzustellen, ob der ausl. Rechtsträger als Körperschaft oder als Personengesellschaft anzusehen ist. Maßgebend für die Abgrenzung sind der nach dem ausl. Recht geregelte Aufbau und die wirtschaftliche Stellung des jeweiligen ausl. Rechtsträgers.^[11] Irrelevant für den Typenvergleich ist die steuerliche Einordnung des ausl. Rechtsträgers im Ansässigkeitsstaat. Merkmale, die für eine Körperschaft sprechen, sind i...