Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 4 Steuerliche Übernahmebilanz

4.1 Allgemeines

Rz. 44

Die Verschmelzung ist sowohl auf einen bereits bestehenden übernehmenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) als auch auf einen erst im Rahmen der Verschmelzung entstehenden übernehmenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) möglich.

Rz. 45 einstweilen frei

Rz. 46

§ 4 UmwStG enthält keine ausdrückliche Regelung zur Aufstellung einer steuerlichen Übernahmebilanz. § 4 Abs. 1 UmwStG verpflichtet den übernehmenden Rechtsträger grundsätzlich nicht dazu, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übernahmebilanz zu erstellen. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG hat der übernehmende Rechtsträger nur die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Werten zu übernehmen.^[1] Wird der übernehmende Rechtsträger neu gegründet, ist dessen Eröffnungsbilanz gleichzeitig auch die Übernahmebilanz.^[2] Handelt es sich bei dem steuerlichen Übertragungsstichtag gleichzeitig um den Bilanzstichtag, stellt das Übernahmeergebnis bei einem neu gegründeten übernehmenden Rechtsträger den einzigen Geschäftsvorfall des Gründungsjahrs dar. Hat der übernehmende Rechtsträger bereits vor der Verschmelzung bestanden, ist die Erstellung einer besonderen Übernahmebilanz ebenfalls nicht erforderlich. Vielmehr stellt der Vermögensübergang bei dem übernehmenden Rechtsträger einen laufenden Geschäftsvorfall dar.^[3] Eine Übernahmebilanz liegt jedoch dann vor, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem Schluss des Wirtschaftsjahrs des übernehmenden Rechtsträgers, also dem Bilanzstichtag, zusammenfällt.^[4]

Rz. 47

Bei der Verschmelzung durch Aufnahme ist grundsätzlich eine steuerliche Übernahmebilanz erforderlich, wenn der übernehmende Rechtsträger bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat.^[5] Die anlässlich des Übergangs erforderliche Korrekturrechnung bezieht sich ausschließlich auf die Vermögenspositionen des übernehmenden Rechtsträgers, da die übertragende Körperschaft ihr übergehendes Vermögen nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt hat. Der jeweilige Übergangsgewinn i. S. d. R 4.6 EStR ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses. Zugerechnet wird er nur den Altgesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft.^[6] Wechselt die übernehmende Personengesellschaft sofort zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurück, scheidet eine Verteilung des Übergangsgewinns nach R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR aus.^[7] Bei Fortführung der Buchwerte dürfte die Aufstellung einer Übernahmebilanz unter Heranziehung der zu § 24 UmwStG entwickelten Grundsätze^[8] nicht zwingend sein.^[9] Bei einer Verschmelzung durch Neugründung ist eine steuerliche Eröffnungs- bzw. Übernahmebilanz auch dann notwendig, wenn der übernehmende Rechtsträger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln will. Der Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt im Anschluss an die Verschmelzung auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers.^[10]

Rz. 48 einstweilen frei

[1] BFH v. 5.11.2015, III R 13/13, BStBl II 2016, 468, BFH/NV 2016, 841.

[2] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 7; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.03.

[3] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 13; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.03.

[4] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 7; Bohnhardt, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 42.

[5] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 14; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 4 UmwStG Rz. 20.

[6] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 14.

[7] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 14.

[8] FinMin Schleswig-Holstein v. 2.11.2017, VI 3013 – S 1978d – 011, FMNR156550017.

[9] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rz. 7.

[10] van Lishaut, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019, § 4 UmwStG Rz. 15.

4.2 Einzelne Positionen der steuerlichen Übernahmebilanz

4.2.1 Allgemeines

Rz. 49

Der übernehmende Rechtsträger hat nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Diese Verpflichtung bezieht sich auf alle Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzt worden sind. Hierbei ist es gleichgültig, ob die entsprechenden Wirtschaftsgüter bereits in früheren Steuerbilanzen der übertragenden Körperschaft oder ob sie erstmals im Rahmen der Schlussbilanz – z. B. als Folge einer Buchwertaufstockung – angesetzt wurden. Die Regelung erfasst nicht nur Wirtschaftsgüter, sondern auch sonstige Bilanzpositionen, z. B. R...