Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigne ... / 5 Überführungsfiktion für Anteile im Betriebsvermögen (Abs. 3)

5.1 Allgemeines

Rz. 50

Hält ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft seine Beteiligung in einem Betriebsvermögen, gelten die Anteile für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt.

Rz. 51

Das Betriebsvermögen kann gewerblicher, land- und forstwirtschaftlicher oder selbstständiger Natur sein.^[1] Gleichgültig ist, ob der Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wird. Handeln kann es sich sowohl um notwendiges als auch um gewillkürtes Betriebsvermögen. Betriebsvermögen ist auch Vermögen i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.^[2]

Rz. 52

Bei den Anteilen kann es sich sowohl um Anteile in einem inl. als auch um Anteile in einem ausl. Betriebsvermögen handeln. Anteile können auch Anteile an einer ausl. Körperschaft sein. Voraussetzung ist auch hier, dass der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft bzw. selbst der übernehmende Rechtsträger wird. Die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG erfasst auch Anteile von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in einem Betrieb gewerblicher Art gehalten werden.^[3] Gleiches gilt auch für grundsätzlich steuerbefreite Körperschaften, wenn die Anteile sich in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb befinden.^[4]

Rz. 53

Die als überführt geltende Beteiligung ist mit dem Buchwert, erhöht um frühere steuerwirksame Teilwertabschreibungen, soweit diese nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht worden sind, und um frühere steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen. Höchstens hat der Ansatz mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG gilt nach § 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG entsprechend.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 05.08.

[2] van Lishaut/Heinemann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 5 UmwStG Rz. 58.

[3] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 40.

[4] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 40.

5.2 Anteile im Betriebsvermögen

Rz. 54

§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG betrifft den Fall, dass die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu einem eigenen Betriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft bzw. der natürlichen Person gehört. Es muss sich um ein vom Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers getrenntes Betriebsvermögen handeln.^[1] Daher fallen die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehörenden Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht unter § 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG, sondern unter § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG. Es kann sich um Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers, um Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft oder um Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft handeln, sofern das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft als der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen ist.

Rz. 55

Die Anteile können sich sowohl in einem inl. als auch in einem ausl. Betriebsvermögen des Gesellschafters befinden.^[2] Unerheblich für die Anwendung von § 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist, ob ein etwaiger Veräußerungsgewinn der deutschen Besteuerung unterliegt oder nicht. Die Frage der Steuerpflicht ist relevant nur hinsichtlich der Besteuerung des Übernahmeergebnisses.^[3] Maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu einem eigenen Betriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft bzw. der natürlichen Person gehört, ist grundsätzlich der steuerliche Übertragungsstichtag.^[4] Hat der Gesellschafter die Anteile zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister im Betriebsvermögen angeschafft, gilt für ihn die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht. Der Erwerbsvorgang ist jedoch zeitlich zurückzubeziehen. Analog § 5 Abs. 1 UmwStG gilt die Beteiligung als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft und nach § 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt.^[5] Legt der Gesellschafter die Anteile an der übertragenden Körperschaft dagegen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus dem Privatvermögen in das eigene Betriebsvermögen ein, findet § 5 Abs. 1, 3 UmwStG keine Anwendung, da eine Einlage – sofern sie nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt – keine Anschaffung i. S. d. § 5 Abs. 1 UmwStG darstellt. Anzuwenden sein kann aber § 5 Abs. 2 UmwStG.^[6] Demgegenüber gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung, die § 5 Abs. 1 UmwStG bei einem unentgeltlichen Erwerb ebenfalls anwendet (Rz. 23f.), auch in diesen Fällen die doppelte Fiktion nach § 5 Abs. 1, 3 UmwStG. Die Entnahme der Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aus dem eigenen Betrie...