Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigne ... / 6 Überführungsfiktion für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F.

6.1 Allgemeines

Rz. 60

§ 5 Abs. 4 UmwStG a. F. wurde durch das SEStEG^[1] aufgehoben.

Rz. 61

§ 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG bestimmt, dass § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. weiterhin auf sog. alte einbringungsgeborene Anteile anzuwenden ist. Diese gelten zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem sich nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG ergebenden Wert als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.^[2] Übernehmender Rechtsträger kann eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein.^[3]

[1] Gesetz v. 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 05.12.

[3] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 51.

6.2 Alte einbringungsgeborene Anteile

Rz. 62

Einbringungsgeborene Anteile können in Form von Anteilen i. S. d. § 21 UmwStG a. F., die vor Inkrafttreten des SEStEG^[1] entstanden sind, oder in Form von Anteilen nach § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG bzw. nach § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG, die nach Inkrafttreten des SEStEG entstanden sind, vorliegen. Die Anteile können sich im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen des Anteilseigners befinden^[2] und sie können an inl. oder an ausl. Körperschaften bestehen. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. erfasst auch einbringungsgeborene Anteile, die von steuerbefreiten Anteilseignern (§ 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG a. F) oder von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 21 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG a. F) gehalten werden.

Rz. 63

Einbringungsgeborene Anteile müssen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung – also im Zeitpunkt der Eintragung in das öffentliche Register – vorliegen.^[3]

Rz. 64

Anteilseigner muss ein an der Verschmelzung teilnehmender Gesellschafter sein.

Rz. 65

Wurden die Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. im Interimszeitraum unentgeltlich erworben, gilt, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F.^[4] Sind die einbringungsgeborenen Anteile nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert worden, liegen in der Person des Käufers keine einbringungsgeborenen Anteile mehr vor. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. findet keine Anwendung. Anwendbar sein können aber § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG.^[5]

Rz. 66

Wird nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und vor Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register der Antrag nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG a. F. gestellt, findet § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. keine Anwendung. Im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung liegen einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. nicht mehr vor.^[6] Anwendbar sein können aber § 5 Abs. 2, 3 UmwStG. Entsprechendes gilt bei Vorliegen einer der sonstigen Tatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG a. F.^[7]

[1] Gesetz v. 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782.

[2] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 53; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 5 UmwStG Rz. 39.

[3] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 54; Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG Rz. 340.

[4] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 55; Werneburg, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 5 UmwStG Rz. 72.

[5] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 55; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 5 UmwStG Rz. 41.

[6] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 UmwStG Rz. 55; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 5 UmwStG Rz. 41.

[7] van Lishaut/Heinemann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 5 UmwStG Rz. 70.

6.3 Rechtsfolgen

Rz. 67

Nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. gelten die einbringungsgeborenen Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Wert nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Die Einlage erfolgt bei im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen mit den Anschaffungskosten (§ 5 Abs. 2 UmwStG) und bei im Betriebsvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen mit dem Buchwert, aufgestockt um frühere steuerwirksame Teilwertabschreibungen bzw. Abzüge nach § 6b EStG bzw. ähnliche Abzüge (§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Maximal anzusetzen ist der gemeine Wert der Anteile. Bei der Rückgängigmachung einer früheren steuerwirksamen Teilwertabschreibung, von Abzügen nach § 6b EStG bzw. ähnlichen Abzügen entsteht in dem Betriebsvermögen, von dem aus die Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers als eingelegt gelten, ein steuerpflichtiger Gewinn (§ 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Die Einlage ist fiktiv. Sie erfolgt außerhalb der Bilanz nur zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses.