Frotscher/Drüen, UmwStG § 6 Gewinnerhöhung durch Vereini ... / 3 Übernahmefolgegewinn beim übernehmenden Rechtsträger (Abs. 1)

3.1 Allgemeines

Rz. 14

§ 6 Abs. 1 UmwStG enthält zwei Tatbestände, die zur Entstehung eines Übernahmefolgegewinns führen können:

• Zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger hat eine Forderung oder Verbindlichkeit bestanden, die bei beiden nicht in gleicher Höhe angesetzt wurde. Mit dem Erlöschen infolge Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerschaft im Zuge der Verschmelzung ergibt sich beim übernehmenden Rechtsträger ein Übernahmefolgegewinn oder -verlust. Wurden Forderung und Verbindlichkeit bei dem übernehmenden Rechtsträger und der übertragenden Körperschaft mit dem identischen Betrag bilanziert, hat die Konfusion keine Auswirkungen.
• Der übernehmende Rechtsträger hat in seiner Bilanz im Hinblick auf die drohende Inanspruchnahme durch die übertragende Körperschaft eine Rückstellung – z. B. eine Garantierückstellung aufgrund einer Lieferung an die übertragende Körperschaft – gebildet. Da nach der Verschmelzung keine Inanspruchnahme mehr in Betracht kommt, muss der übernehmende Rechtsträger die Rückstellung mit der Folge eines entsprechenden Übernahmefolgegewinns auflösen. Entsprechendes gilt, wenn die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz eine Rückstellung z. B. wegen einer drohenden Inanspruchnahme durch den übernehmenden Rechtsträger ausgewiesen hat. Der übernehmende Rechtsträger hat diesen Bilanzansatz nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu übernehmen und die Rückstellung sodann – eine logische Sekunde nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag – mit der Folge der Gewinnerhöhung aufzulösen, da eine Inanspruchnahme durch den übernehmenden Rechtsträger selbst nicht in Betracht kommt.

3.2 Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit

Rz. 15

War der übernehmende Rechtsträger Schuldner der übertragenden Körperschaft, übernimmt er deren Forderung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem Wertansatz laut steuerlicher Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Durch das Erlöschen von Forderung und Verbindlichkeit entsteht ein Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wenn die Verbindlichkeit von dem übernehmenden Rechtsträger höher bewertet wurde, und ein Übernahmefolgeverlust, wenn die Verbindlichkeit von dem übernehmenden Rechtsträger niedriger bewertet wurde als die Forderung der übertragenden Körperschaft.

Rz. 16

Eine in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene Verbindlichkeit führt der übernehmende Rechtsträger nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem Wertansatz laut Schlussbilanz fort. Hat die mit der Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft korrespondierende Forderung des übernehmenden Rechtsträgers zu deren Betriebsvermögen gehört, entsteht bei dem übernehmenden Rechtsträger durch die Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit ein Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wenn die Verbindlichkeit höher als die Forderung bewertet wurde, und ein Übernahmefolgeverlust, wenn die Verbindlichkeit niedriger angesetzt wurde als die Forderung.

Rz. 17

Ein Übernahmefolgegewinn bzw. -verlust kann also immer nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der übertragenden Körperschaft und beim übernehmenden Rechtsträger mit unterschiedlichen Werten angesetzt worden sind. Entsprechen sich die durch Konfusion untergehende Forderung und Verbindlichkeit betragsmäßig, liegt ein gewinnneutraler Vorgang vor.

Rz. 18

Die unterschiedliche Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten kann verschiedene Ursachen haben. Der Wertunterschied kann z. B. aus Wechselkursänderungen^[1] oder aus dem Erwerb der Forderung zu einem Wert unter dem Nennwert^[2] resultieren.

Rz. 18a

Ursache für eine unterschiedliche Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten und damit für einen Übernahmefolgegewinn kann bei wertgeminderten Forderungen auch eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert sein.^[3] Soweit eine Zuschreibung auf die Forderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG erfolgt ist, entsteht kein Übernahmefolgegewinn. Die Verpflichtung zur Wertaufholung ist vorrangig zu beachten.^[4]

Rz. 18b

Weder unmittelbar noch analog anwendbar auf Übernahmefolgegewinne sind § 8b Abs. 3 S. 8 KStG bzw. § 3c Abs. 2 S. 5 EStG.^[5] Der Gesetzgeber hat die Besteuerung von Übernahmefolgegewinnen nicht davon abhängig gemacht, dass sich die Wertminderung der erloschenen Forderung bis zum Übertragungsstichtag steuermindernd ausgewirkt hat oder durch einen entsprechenden Übernahmeverlust kompensiert werden kann.^[6]

Rz. 19

Ist der Teilwert der Forderung der übertragenden Körperschaft gegen den übernehmenden Rechtsträger nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG höher als der Buchwert der Forderung, die Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in unzutreffender Weise unterblieben und eine Änderung der steuerlichen Schlussbilanz nach § 4 Abs. 2 EStG durch Bilanzberichtigung nicht mehr möglich, findet § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG keine Anwendung. Die Gewinnerhöhung ist nicht auf die Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit infolge der...