Frotscher/Drüen, UmwStG § 7 Besteuerung offener Rücklagen / 5 Besteuerung der Bezüge nach § 7 S. 1

5.1 Allgemeines

Rz. 21

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 7 S. 1 UmwStG gelten mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen.^[1] Zu versteuern sind sie in dem Vz, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.^[2]

Rz. 22

Für die Besteuerung der fiktiven Gewinnausschüttung i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG gelten uneingeschränkt die Regelungen für die Besteuerung von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Einnahmen nach § 7 S. 1 UmwStG unterliegen bei natürlichen Personen als Anteilseignern grundsätzlich bei Anteilen im Privatvermögen der Abgeltungsteuer und bei Anteilen im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren. Handelt es sich bei den Anteilseignern um Körperschaften, findet grundsätzlich § 8b Abs. 1, 5 KStG Anwendung.

Rz. 22a

Die Berücksichtigung der mit den Bezügen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG zusammenhängenden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Zu beachten sind die Abzugsbeschränkungen nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 KStG. Dabei ist in den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, die Regelung in § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG vorrangig.^[3] Bei beschränkt Stpfl. ist die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG bzw. nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu beachten. Gleiches gilt in den Fällen der Abgeltungsteuer nach § 43 Abs. 5 EStG. Findet § 32d Abs. 6 EStG Anwendung, ist § 20 Abs. 9 S. 1 EStG zu beachten.

Rz. 22b

Das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG hängt zum einen davon ab, ob der Anteilseigner insoweit der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Bei Bestehen eines Auslandsbezugs muss sich zum anderen, sofern ein DBA besteht, ein entsprechendes Besteuerungsrecht Deutschlands auch nach den DBA-Regelungen ergeben. Auf Abkommensebene kann Deutschland sein Besteuerungsrecht nur ausüben, wenn ihm dies über das jeweilige DBA für den Dividendenbezug zugewiesen ist. Abkommensrechtlich werden die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG von Art. 10 OECD-MA erfasst.^[4] Deutschland hat insoweit zumindest ein Quellensteuerrecht.^[5] Die Einlage- und Übertragungsfiktion nach § 5 UmwStG ist abkommensrechtlich ohne Belang.^[6]

[1] BFH v. 10.2.2016, VIII R 43/13, BFH/NV 2016, 1313; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07; Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 17; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 7 UmwStG Rz. 41.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 07.07.

[3] Pung/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 7 UmwStG Rz. 21.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.23.

[5] Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765; Förster/Felchner, DB 2006, 1072.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.27; Schell, IStR 2011, 704; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451.

5.2 Kapitalertragsteuer

Rz. 23

Da es sich bei den Bezügen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG um Einnahmen aus Kapitalvermögen handelt, unterliegen sie der KapESt nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.^[1] Die KapESt beträgt nach § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 25 %. Zwar setzt der Abzug von KapESt nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG einen Schuldner und einen Gläubiger der Kapitalerträge voraus. Daran fehlt es – mangels einer Forderung des Anteilseigners gegen die übertragende Körperschaft – in den Fällen des § 7 S. 1 UmwStG. Auch besteht kein echter Zahlungsfluss, von dem KapESt einbehalten werden könnte. Dies steht aber der Verpflichtung nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht entgegen.^[2] § 43 Abs. 3 S. 1 EStG, der auf einen Schuldner mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland abstellt, soll lediglich den Inlandsbezug der Körperschaft sicherstellen. Auch setzt § 43 Abs. 3 S. 1 EStG kein Schuldverhältnis im zivilrechtlichen Sinne voraus. Da die der Besteuerung unterliegenden offenen Rücklagen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG von der übertragenden Körperschaft stammen, ist sie als Schuldner der Kapitalerträge i. S. d. § 43 Abs. 3 S. 1 EStG anzusehen, sodass sie bei unbeschränkter Steuerpflicht zum Abzug der KapESt für Rechnung des Anteilseigners verpflichtet ist. Diese Verpflichtung zur Abführung der KapESt geht auf den übernehmenden Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über.^[3]

Rz. 24

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG gelten – ungeachtet der Rückwirkung der Verschmelzung – am steuerlichen Übertragungsstichtag als zugeflossen. Zu diesem Zeitpunkt entsteht dann an sich auch die KapESt nach § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Um den dadurch bedingten rückwirkenden Anfall der KapESt zu vermeiden, ist für die Entstehung der KapESt nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern auf die Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register abzustellen. Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1, 2 UmwStG kann insoweit keine Anwendung...