Frotscher/Drüen, UmwStG § 9 Formwechsel in eine Personengesellschaft

1 Inhalt und Zweck

Rz. 1

§ 9 UmwStG betrifft den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft (heterogener Formwechsel). Auf den Formwechsel sind nach § 9 S. 1 UmwStG die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG – also die für die Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften geltenden Vorschriften – entsprechend anzuwenden. § 10 UmwStG wurde durch Gesetz v. 20.12.2007^[1] aufgehoben. Letztmals war § 10 UmwStG nach § 27 Abs. 6 S. 1 UmwStG auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007 lag. Keine Geltung hat dies nach § 27 Abs. 6 S. 2 UmwStG in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 20.12.2007^[2] gestellt wurde.

Rz. 2

Den umgekehrten Fall des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft regelt § 25 UmwStG, wobei von dieser Vorschrift auch die Option nach § 1a KStG^[3] erfasst wird. Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt nach § 1a Abs. 2 KStG als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, auf den die Regelungen in §§ 1, 25 UmwStG entsprechend anzuwenden sind. Keine Geltung hat dies für § 9 S. 3 UmwStG. Die Rückoption fällt nach § 1a Abs. 4 KStG unter §§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 9 UmwStG. Sie gilt als Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft mit der Maßgabe, dass § 9 S. 3 UmwStG keine Anwendung findet.

Rz. 3

Kennzeichnend für einen Formwechsel ist, dass an ihm nur ein einziger Rechtsträger beteiligt ist, der seine Rechtsform ändert, seine rechtliche und wirtschaftliche Identität aber nicht verliert. Es findet weder eine Vermögensübertragung noch eine Gesamtrechtsnachfolge statt. Dieser handelsrechtlichen Wertung folgt grundsätzlich auch das Steuerrecht. Ertragsteuerlich wird der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft aber vor dem Hintergrund des Wechsels des Besteuerungsregimes im Ergebnis wie die Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft behandelt.^[4]

Rz. 4

Nach § 9 S. 1 UmwStG sind bei dem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen §§ 3 bis 7 UmwStG und bei dem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen § 3 sowie § 8 i. V. m. §§ 4, 5 und 7 UmwStG entsprechend anzuwenden (Rz. 1).

Rz. 5

Die Kapitalgesellschaft hat nach § 9 S. 2 UmwStG für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel steuerlich wirksam wird, eine Übertragungsbilanz aufzustellen. Im Gegenzug hat die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke auf diesen Zeitpunkt nach § 9 S. 2 UmwStG eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Abweichend hiervon können Übertragungs- und Eröffnungsbilanz nach § 9 S. 3 UmwStG auf einen Zeitpunkt aufgestellt werden, der bis zu 8 Monaten vor der Registeranmeldung des Formwechsels liegt, wobei § 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG entsprechend gelten. Zu beachten sind § 27 Abs. 15 UmwStG i. V. m. der Verordnung zu § 27 Abs. 15 UmwStG v. 18.12.2020^[5] (Rz. 27). Handelsrechtlich bedarf es weder einer Übertragungs- noch einer Eröffnungsbilanz, da beim Formwechsel in zivilrechtlicher Hinsicht weder eine Gesamtrechtsnachfolge noch ein Vermögensübergang, sondern nur eine Änderung der Rechtsform des Rechtsträgers erfolgt. Daher ist die Handelsbilanz zu Buchwerten fortzuführen.^[6]

Rz. 5a

Gewerbesteuerlich gelten bei einem Formwechsel keine Besonderheiten. Der Übertragungsgewinn unterliegt nach § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG der GewSt, ein Übernahmegewinn dagegen nach § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht. Zu beachten ist § 18 Abs. 3 UmwStG.

[1] BGBl I 2007, 3150.

[2] BGBl I 2007, 3150.

[3] Vgl. BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212.

[4] BFH v. 26.6.2007, IV R 58/06, BStBl II 2008, 73, BFH/NV 2007, 2024; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 00.02.

[5] BGBl I 2020, 3042.

[6] Anissimov, in Lademann, UmwStG, 3. Aufl. 2022, § 9 UmwStG Rz. 3; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 9 UmwStG Rz. 48.

2 Rechtsentwicklung

Rz. 6

Neu gefasst wurde § 9 UmwStG durch Gesetz v. 7.12.2006.^[1]  § 9 UmwStG ist nach § 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG erstmals auf Formwechsel anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist. Ergänzt worden ist § 9 S. 3 UmwStG durch Gesetz v. 22.12.2009^[2] um einen Verweis auf § 2 Abs. 4 UmwStG. Nach § 27 Abs. 10 UmwStG ist § 9 S. 3 i. V. m. § 2 Abs. 4 UmwStG erstmals auf Formwechsel mit einem steuerlichen Stichtag im Wirtschaftsjahr 2009 anzuwenden. Weiter ergänzt wurde § 9 S. 3 UmwStG durch Gesetz v. 2.6.2021^[3] um einen Hinweis auf § 2 Abs. 5 UmwStG. Anzuwenden ist die Regelung nach § 27 Abs. 16 S. 1 UmwStG erstmals auf Formwechsel, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 20.11.2020 erfolgt. Abweichend hiervon ist nach § 27 Abs. 16 S. 2 UmwStG die Regelung auch in anderen offenen Fällen anzuwenden, in denen die äußeren Umstände darauf schließen lassen, dass die Verrechnung übergehe...