Frotscher/Drüen, UmwStG Einführung zum UmwStG 2002 / 3.2.2 Strukturelle Unterschiede zum UmwG

Rz. 18

Die Anpassung des UmwStG an das UmwG hatte ein wesentliches Problem zu berücksichtigen. Während das Handelsrecht Personengesellschaften und Körperschaften grundsätzlich gleich behandeln konnte, da beide zivilrechtliche Rechtsträger sind, war das steuerrechtlich nicht möglich. Steuerrechtlich sind Körperschaften für alle Steuerarten Steuersubjekte; Personengesellschaften sind für die Ertragssteuern zwar Gewinnermittlungssubjekte, nicht aber Steuersubjekte. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen Körperschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits ändert sich also, anders als im Zivilrecht, die steuerliche Rechtsträgerschaft. An die Stelle des einheitlichen Gewinnermittlungs- und Steuersubjekts, der Körperschaft, tritt der Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt. Eine Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet also steuerlich, dass die Wirtschaftsgüter aus dem einheitlichen Gewinn­ermittlungs- und Steuersubjekt der Körperschaft in das System des Dualismus zwischen Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt überführt werden. Umgekehrt bedeutet die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft, dass für die steuerlich gebundenen Wirtschaftsgüter statt des Dualismus von Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt und Gesellschafter als Steuersubjekt nun das System des einheitlichen Gewinnermittlungs- und Körperschaftsteuersubjekts gilt.

Rz. 19

Das UmwStG musste dieser unterschiedlichen Steuerstruktur Rechnung tragen und unterschiedliche Regelungen vorsehen. Während handelsrechtlich bei einer Verschmelzung oder Spaltung unter Beteiligung einer Personengesellschaft und einer Körperschaft keine abweichenden Regelungen erforderlich sind, diese Vorgänge also ebenso behandelt werden können wie Verschmelzungen oder Spaltungen unter Beteiligung von Körperschaften, ist dies steuerrechtlich nicht der Fall. Eine Verschmelzung oder Spaltung unter Beteiligung von strukturverschiedenen Rechtsträgern (Körperschaft und Personengesellschaft) erfordert daher andere Regelungen als die ­Verschmelzung oder Spaltung unter Beteiligung nur von strukturgleichen Rechtsträgern (Beteiligung nur von Körperschaften oder nur von Personengesellschaften). Die steuerrechtliche Regelung ist daher weniger davon abhängig, ob es sich um eine Verschmelzung oder Spaltung handelt, sondern davon, ob

• die beteiligten Rechtsträger typengleich sind, d. h. übertragende und übernehmende Rechtsträger entweder nur Körperschaften oder nur Personengesellschaften sind, oder
• die beteiligten Rechtsträger typenverschieden sind, d. h. der eine der beteiligten Rechtsträger eine Personengesellschaft, der andere eine Körperschaft ist.

Besonders deutlich wird dieser Unterschied zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Umwandlung bei dem Formwechsel. Während handelsrechtlich bei allen Arten des Formwechsels die Identität des Rechtsträgers bestehen bleibt, also keine Übertragung der Vermögensgegenstände von einem Rechtsträger auf einen anderen stattfindet, ist dies steuerrechtlich nur bei dem typengleichen Formwechsel der Fall. Bei einem typenverschiedenen Formwechsel (Körperschaft in Personengesellschaft oder Personengesellschaft in Körperschaft) wechseln die Wirtschaftsgüter von einem steuerlichen Regime in ein anderes. Steuerlich muss daher eine Übertragung dieser Wirtschaftsgüter fingiert werden, für den sich, ebenso wie für einen realen Vermögensübergang, die Frage nach der Gewinnrealisierung stellt.

Rz. 20

Die typengleiche Umwandlung zwischen Körperschaften orientiert sich insofern näher an der handelsrechtlichen Regelung, als es der handelsrechtlichen Unterscheidung zwischen Formwechsel, Verschmelzung und Spaltung folgt. Bei einem Formwechsel zwischen Körperschaft folgt das Steuerrecht der handelsrechtlichen Regelung der Beibehaltung der Identität des Rechtsträgers. Da es dann nicht zu einer Vermögensübertragung kommt, tritt auch die Frage der Gewinnrealisierung nicht auf (zum Formwechsel vgl. § 1 UmwStG Rz. 16). Den handelsrechtlichen Regelungen über Verschmelzung und Spaltung korrespondieren die steuerrechtlichen^[1].

Ähnlich, allerdings nicht so eindeutig, ist die steuerrechtliche Regelung für Personengesellschaften. Der Formwechsel von Personengesellschaften ist auch steuerrechtlich als Beibehaltung der Identität anzusehen und führt daher nicht zur Gewinnrealisierung. Die Spaltung einer Personengesellschaft wird steuerlich als Realteilung behandelt^[2], die Verschmelzung von Personengesellschaften als Einbringung nach § 24 UmwStG.

Dagegen hat sich die steuerrechtliche Regelung der typenverschiedenen Umwandlung weitgehend von der handelsrechtlichen Regelung entfernt. Dies ist bedingt durch den Vermögensübergang (im Falle des Formwechsels ein fiktiver Vermögensübergang) zwischen zwei strukturverschiedenen Rechtsträgern. Steuerlich wird nicht zwischen Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung unterschieden, s...