Frotscher/Drüen, UmwStG Einführung zum UmwStG 2006 / 9.4 Sechster bis Achter Teil

Rz. 33

Im Sechsten bis Achten Teil des UmwStG sind neben Übertragungen der Einzelrechtsnachfolge auch Umwandlungen der Gesamtrechtsnachfolge umfasst. Der Sechste Teil regelt die Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils (sog. Sacheinlage) in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) sowie den Anteilstausch, mithin die Einbringung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG). Der Siebte Teil regelt die Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die dem Betriebsvermögen zugeordnet ist, in eine Personengesellschaft. Der Achte Teil regelt den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und erklärt die §§ 20–23 UmwStG für entsprechend anwendbar. Auch insoweit wird das neue Konzept des grundsätzlichen Ansatzes zum gemeinen Wert umgesetzt, wodurch das Besteuerungsrecht Deutschlands gesichert bleibt. Zudem erfolgt mit der Einführung des SEStEG bei schädlicher Weiterveräußerung des eingebrachten Betriebs bzw. der eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren eine rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung.^[1]

Rz. 34

Sowohl bei der Sacheinlage als auch beim Anteilstausch sind das eingebrachte Betriebsvermögen bzw. die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu erfassen (§ 20 Abs. 2 S. 1 bzw. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Auf Antrag und bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen kann der Zwischenwert oder der Buchwert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 2 bzw. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Dazu ist hinsichtlich der Einbringung nach § 20 UmwStG sicherzustellen, dass das übergehende Betriebsvermögen bei der übernehmenden Gesellschaft der inländischen Körperschaftsteuer unterliegt, die Passivposten (ohne Eigenkapital) die Aktivposten nicht übersteigen, die spätere inländische Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist und – seit dem Steueränderungsgesetz 2015 – der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, beträgt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 UmwStG). Voraussetzung der Zwischen- bzw. Buchwerteinbringung im Rahmen des § 20 Abs. 2 UmwStG ist, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (sog. qualifizierter Anteilstausch) und der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile, beträgt (§ 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 UmwStG). Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

Rz. 35

Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, sind das eingebrachte Betriebsvermögen bzw. die eingebrachten Anteile mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG; § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG).

Rz. 36

Nach dem Grundsatz der doppelten Wertverknüpfung gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen bzw. die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 UmwStG; § 21 Abs. 2 UmwStG).

Rz. 37

Eine allgemeine Missbrauchsregelungsvorschrift ist im UmwStG nicht mehr enthalten.^[2]  Jedoch sieht das UmwStG spezielle Missbrauchsregelungen vor. Nach dem Grundsatz der nachträglichen Besteuerung sieht § 22 Abs. 1 UmwStG eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns vor (Einbringungsgewinn I), soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren veräußert.^[3]  Der Einbringungsgewinn I ist beim Einbringenden sodann nach § 16 EStG zu versteuern. Damit wird der missbräuchliche Wechsel von der unbegünstigten Besteuerung der Veräußerung von Betriebsvermögen auf die begünstigte Besteuerung von Kapitalgesellschaftsanteilen sanktioniert. Da es durch die Einbringung unter dem gemeinen Wert zu einer Verdoppelung von stillen Reserven sowohl im steuerneutral übergegangenen BV bei der übernehmenden KapGes als auch in den erhaltenen Anteilen beim Einbringenden kommt, gilt der Einbringungsgewinn I als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG) beim Einbringenden und als Erhöhung der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (§ 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG) bei der übernehmende...