Frotscher/Geurts, EStG § 1 Steuerpflicht / 2 Steuersubjekt

2.1 Natürliche Personen

Rz. 6

Steuersubjekt bei der ESt sind nur natürliche Personen. Dies sind alle Menschen ohne Rücksicht auf Alter, Geschlecht, Rasse oder Handlungsfähigkeit. Auch auf die Geschäftsfähigkeit oder eine Verfügungsbefugnis der natürlichen Person kommt es hier nicht an. Die Rechtsfähigkeit des Menschen beginnt mit der Vollendung der Geburt (§ 1 BGB). Ebenso, wie es nach § 1 BGB keine natürlichen Personen gibt, die nicht rechtsfähig sind, gibt es im ESt-Recht keine natürlichen Personen, die nicht Steuerrechtssubjekt sind; die Frage, ob Steuerpflicht besteht, ist davon unabhängig zu beurteilen. Die Staatsangehörigkeit spielt nur für die erweitere unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG eine Rolle. Werden Ehegatten/eingetragene Lebenspartner zusammenveranlagt, so ist trotzdem jeder für sich ein Steuersubjekt und unterliegt der Steuerpflicht. Lediglich ihre Besteuerungsgrundlagen werden nach § 26b EStG zusammengefasst.

Die bereits gezeugte, aber noch nicht geborene Leibesfrucht hat nicht die Qualität eines Menschen und ist daher auch nicht steuerrechtsfähig. Die z.Zt. eines Erbfalls bereits gezeugte Leibesfrucht ("nasciturus") kann zwar nach § 1923 Abs. 2 BGB unter bestimmten Voraussetzungen erbberechtigt sein.^[1] Der Erbanfall erfolgt in diesem Fall mit dem Zeitpunkt der Geburt; die vom Nachlass vor der Geburt erzielten Einkünfte können mit dem Zeitpunkt der Geburt dem Erben zufließen und werden daher bei ihm auch erst zu diesem Zeitpunkt steuerlich erfasst. Die Steuerpflicht besteht für jede natürliche Person allein (Individualprinzip).

Die Schenkung eines Kommanditanteils an eine ungeborene Leibesfrucht kann nicht vor der Geburt in das Handelsregister eingetragen werden.^[2]

Rz. 7

Die ESt-Rechtsfähigkeit beginnt mit der Vollendung der Geburt. Dies ist der vollständige Austritt aus dem Mutterleib. Das Kind muss zu diesem Zeitpunkt gelebt haben. Ist das der Fall, ist es Einkommensteuerrechtssubjekt, auch wenn es gleich darauf stirbt. Hat es in diesem maßgebenden Zeitpunkt nicht gelebt, ist es nie ESt-Subjekt gewesen.

Rz. 8

Die ESt-Rechtsfähigkeit, endet mit dem Tod der natürlichen Person. Der Mensch ist tot, wenn sämtliche Hirnfunktionen von Großhirn, Kleinhirn und Hirnstamm vollständig und irreparabel ausgefallen sind und daher keine Gehirnkurven mehr feststellbar sind ("Hirntod").^[3]

Bei Verschollenheit einer Person gilt nach § 49 AO der Tod als zu dem Zeitpunkt eingetreten, mit dessen Ablauf der Beschluss über die Todeserklärung des Verschollenen rechtskräftig wird (§ 23 VerSchG).^[4]; nicht maßgebend ist also der Tag, der in dem Beschluss über die Todeserklärung als Todestag vermutet wird (§ 9 VerschG).

Mit dem Tod einer Person rücken seine Erben in seine steuerliche Rechtsstellung ein. Ab dem Todeszeitpunkt sind ihnen die Besteuerungsgrundlagen des Erblassers zuzurechnen; die vor diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis gehen auf sie nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO über.

[1] OLG Köln v. 4.7.2016, I-2 Wx 114/16.

[2] OLG Celle v. 30.1.2018, 9 W 13/18, MDR 2018, 614.

[3] Ellenberger, in Palandt, BGB 2021, § 1 BGB Rz. 3.

[4] Schwarz, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 49 AO Rz. 3.

2.2 Juristische Personen

Rz. 9

Juristische Personen, also Gebilde mit eigener Rechtspersönlichkeit, sind keine natürlichen Personen und daher nicht ESt-Subjekte. Sie fallen nach § 1 KStG unter das KStG (KSt-Subjekte). Die einzelnen inländischen Körperschaften sind in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführt.^[1] Ob eine juristische Person vorliegt, richtet sich nach den jeweiligen zivilrechtlichen Vorschriften. Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ändert nichts daran, dass die Rechtsform für die Frage, ob es sich um ein ESt- oder KSt-Subjekt handelt, präjudiziell und bindend ist. Deshalb ist eine Ein-Mann-Kapitalgesellschaft, die wirtschaftlich und in ihrer Funktion einem Einzelunternehmen gleicht, trotzdem Kapitalgesellschaft und als solche zu besteuern. Ein Durchgriff durch die juristische Person und unmittelbare Erfassung der Besteuerungsgrundlagen bei dem Gesellschafter ist unter keinen Umständen zulässig.

Bei dem Gesellschafter können nur die ihm von der Körperschaft zufließenden Beträge (Gewinnausschüttungen) steuerlich erfasst werden. Es handelt sich dann nicht um Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft, sondern um eigene Besteuerungsgrundlagen des Gesellschafters.

Die Qualifikation der Körperschaft als KSt-Subjekt gilt bereits für Vorgesellschaften (Gründungsgesellschaften), wenn sie später als juristische Person zum Entstehen kommen.^[2] Anders ist dies für Vorgründungsgesellschaften zu sehen. Diese Gesellschaft ist eine Personengesellschaft, solange der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung für die juristische Person nicht abgeschlossen ist. Nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung entsteht die Vorgesellschaft. Nach Eintragung in das Handelsregister erhält die eigentliche Gesellschaft ihre Rechtsfähigkeit. Die Gesellschaft ist dann mit der Vorgesellschaft als einheitliches KSt-Subjekt anzusehen.

Zu verselbstständigt...