Frotscher/Geurts, EStG § 10g Steuerbegünstigung für schu ... / 4 Bemessungsgrundlage

4.1 Grundsatz

Rz. 12

Begünstigt sind Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen. Ausgeschlossen sind daher Anschaffungskosten sowie Aufwendungen, die dem Stpfl. als Eigentümer des Gebäudes erwachsen, in dem die begünstigten Sachen aufbewahrt werden, und die nicht "an" dem Kulturgut vorgenommen werden, z. B. Aufwendungen für Versicherungen, Alarmanlagen, Beleuchtung und Heizung.

4.2 Minderung um Zuschüsse

Rz. 13

Die Aufwendungen sind zu mindern um öffentliche oder private Zuwendungen, aus dem Kulturgut erzielte Einnahmen sowie sonstige erzielte Einnahmen (z. B. Eintrittsgelder, soweit keine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt).^[1]

Zuschüsse müssen sich, damit sie anrechnungsfähig sind, nicht konkret auf die Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen beziehen. Bei mehreren Maßnahmen sind sie im Verhältnis der Bemessungsgrundlagen zu verteilen. Soweit ein Zuschuss allerdings für konkrete Maßnahmen gezahlt wird, ist er auch dort anzurechnen.^[2]

Öffentliche Zuwendungen sind z. B. Baukosten- bzw. Aufwendungszuschüsse. Private Zuwendungen sind Zahlungen, die bestimmungsgemäß zugunsten der in § 10g EStG begünstigten Objekte verwendet werden sollen (z. B. Besichtigungs-, Benutzungsgebühren, Kostenerstattungen, Schadensersatzleistungen).

Rz. 14

Bei der Anrechnung von Zuwendungen und Einnahmen (z. B. Eintrittsgeldern) gilt das Nettoprinzip: Anrechnungspflichtig sind nur diejenigen Beträge, die die laufenden Aufwendungen übersteigen. Da § 10g EStG nur außerhalb des Einkunftsbereichs eingreift (sonst wäre bereits § 7i EStG einschlägig), müssen die Einnahmen durch einen Liebhabereibetrieb erzielt werden. Aufwendungen, die ohne die Einnahmeerzielungstätigkeit nicht angefallen wären (z. B. die Kosten für den öffentlichen Zugang, für Wärter, Diebstahlversicherung, Reinigung), sind von den erzielten Einnahmen abzuziehen.^[3] So sind z. B. die nicht begünstigten laufenden Aufwendungen, die nicht "an" einem Kulturgut vorgenommen werden (z. B. Strom, Repräsentationskosten), zunächst mit etwaigen damit zusammenhängenden Einnahmen zu verrechnen, sodass diese Aufwendungen sich im Ergebnis doch noch auswirken können, auch wenn diese Aufwendungen dem Grunde nach nicht durch § 10g EStG begünstigt werden. Lediglich die nach Abzug der oben genannten Aufwendungen verbleibenden Einnahmen sind mit weiteren Erhaltungsaufwendungen bzw. Herstellungskosten zu verrechnen.^[4]

Die Anrechnung erfolgt im Kj. des Zuflusses der Zuschüsse bzw. Einnahmen und wirkt sich daher lediglich auf die noch verbleibenden zukünftigen Abzugsbeträge mindernd aus. Eine rückwirkende Änderung der Bemessungsgrundlage ist nicht vorgesehen; eine "Nachversteuerung" zuvor abgezogener Beträge infolge nunmehr überschießender Zuschüsse und Einnahmen scheidet ebenfalls aus.^[5] Ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO liegt insoweit nicht vor.^[6]

Werden daher an sich zu berücksichtigende Zuschüsse erst nach Beginn des Begünstigungszeitraums ausgezahlt, ist der Abzugsbetrag die Differenz zwischen der Bemessungsgrundlage und den Zuschüssen. Der Restbetrag ist auf den restlichen Begünstigungszeitraum mit 9 % (bei Baubeginn ab dem Vz 2004) der Bemessungsgrundlage abzüglich der Zuschüsse zu verteilen. Eine Änderung der Bescheide für frühere Vz erfolgt somit nicht; dies gilt selbst dann, wenn die Zuschüsse höher sind als die verbliebene Bemessungsgrundlage.^[7] M. E. mindern die Einnahmen – nach Abzug der abziehbaren Aufwendungen – somit jährlich die Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage mindert sich also nicht lediglich in Höhe des Durchschnitts der Jahres-Nettoeinnahmen, sondern jedes Jahr, in dem erneut Einnahmen zufließen.^[8]

Praxis-Beispiel

Minderung der Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage für ein nach § 10g EStG begünstigtes Objekt beträgt 100.000 EUR (Höhe der begünstigten Aufwendungen). Das Objekt wird in 01 fertiggestellt. Ab 04 erzielt der Stpfl. S jährlich – ohne Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht – Einnahmen i. H. v. 12.000 EUR und damit zusammenhängende Aufwendungen i. H. v. jährlich 2.000 EUR.

In den Vz 01 bis 03 kann S jährlich 9 % × 100.000 EUR als Sonderausgaben abziehen. Ab Vz 04 mindert sich die Bemessungsgrundlage um jährlich 10.000 EUR.

Bemessungsgrundlage 04: 90.000 EUR

Bemessungsgrundlage 05: 80.000 EUR^[9]

Bemessungsgrundlage 06: 70.000 EUR usw.

[1] FSen Berlin v. 17.3.2015, S 2198 b – 1/2014 – 1, Tz. 3.5.5: Erlass betr. ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen an Baudenkmalen und Kulturgütern.

[2] Gl. A. Clausen, in H/H/R, EStG/KStG, § 10g EStG Rz. 15.

[3] Wewers, DB 1992, 755,

[4] Wewers, DB 1992, 754ff.; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 10g EStG Rz. 8.

[5] Ähnlich BFH v. 22.11.1974, VI R 135/72, BStBl II 1975, 350; gl. A. Schießl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10g EStG Rz. 28; Clausen, in H/H/R, EStG/KStG, § 10g EStG Rz. 15; a. A. Heinen, INF 1993, 174.

[6] Schindler, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10g EStG Rz. 34.

[7] Wewers, DB 1992, 754ff.; a. A. wohl Schießl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10g EStG Rz. 32 am En...