Frotscher/Geurts, EStG § 11 Vereinnahmung und Verausgabung / 7 Arbeitslohn (Abs. 1 S. 4)

7.1 Sonderregelung nach Abs. 1 S. 4 i. V. m. § 38a EStG

Rz. 55

§ 11 Abs. 1 S. 4 EStG verweist für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit auf § 38a Abs. 1 S. 2^[1] und 3 EStG. Dort wird für die zeitliche Erfassung des Arbeitslohns zwischen laufendem Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 S. 2 EStG) und sonstigen Bezügen (nicht laufender Arbeitslohn; § 38a Abs. 1 S. 3 EStG) unterschieden. Für laufenden Arbeitslohn enthält § 38a Abs. 2 S. 2 EStG eine vom Zuflussprinzip abweichende zeitliche Zuordnung beim Arbeitnehmer.^[2] Der Abfluss beim Arbeitgeber wird davon nicht berührt. Bei sonstigen Bezügen verbleibt es beim Zuflussprinzip des § 11 EStG.

[1] BFH v. 24.8.2017, VI R 58/15, BFH/NV 2018, 98.

[2] BFH v. 22.7.1993, VI R 104/92, BStBl II 1993, 795.

7.2 Laufender Arbeitslohn

Rz. 56

Der Begriff des laufenden Arbeitslohns ist im Gesetz nicht definiert. Er ist der Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt.^[1]

Rz. 57

Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kj. als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum bzw. in den Fällen des § 39b Abs. 5 S. 1 EStG (bei Abschlagszahlungen), in dem der Lohnabrechnungszeitraum endet. Die Vorschrift dient der Vereinfachung des LSt-Verfahrens bei Lohnbestandteilen, die zu Lohnzahlungszeiträumen um den Jahreswechsel gehören. Erfolgt die Zahlung des Lohns erst sehr viel später als geplant, ist die Rechtslage umstritten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift müsste die Zahlung unabhängig von der tatsächlichen Zahlung dem Kj. zugerechnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehört.^[2] In der Literatur wird dagegen darauf hingewiesen, dass eine solche Auslegung dem Zweck der Vorschrift nicht gerecht wird, der ausschließlich darin besteht, Schwierigkeiten bei der Lohnermittlung Rechnung zu tragen^[3]; dem entspricht auch der Gedanke, dass die Abweichung von der Grundregel des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG als reine Vereinfachungsregelung gedacht war.^[4] Str. ist, ob § 11 Abs. 1 S. 4 EStG i. V. m. § 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG ausschließlich bei Kj. überschreitenden Lohnzahlungszeiträumen oder auch dann Anwendung findet, wenn die, einen abgelaufenen Lohnzahlungszeitraum des Altjahres betreffende Lohnzahlung im neuen Jahr innerhalb der Dreiwochengrenze (§ 39b Abs. 5 S. 2 EStG) gezahlt wird.^[5] Um eine klare zeitliche Abgrenzung zu erhalten, wird z. T. die Frist des § 39b Abs. 5 EStG (analog) für Abschlagszahlungen herangezogen.^[6]

Für laufenden Arbeitslohn ist damit sowohl das Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG) als auch das Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen (§ 11 Abs. 1 S. 2 EStG) eingeschränkt.

Rz. 58

Die Ausnahme in § 11 Abs. 1 S. 4 EStG i. V. m. § 38a Abs. 1 S. 2 EStG beschränkt sich auf die Regelung, in welchem Vz – ggf. abweichend vom allgemeinen Grundsatz des Zuflusszeitpunkts – eine Lohnzahlung zu erfassen ist. Voraussetzung für die Erfassung ist, dass überhaupt ein Zufluss stattgefunden hat. Ob ein Zufluss stattgefunden hat, regelt die Bestimmung nicht. Ob mit einem Vorgang bereits die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Arbeitnehmer verbunden ist, richtet sich weiter nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG. § 11 Abs. 1 S. 3 EStG enthält lediglich eine Zuordnungsregel für die zeitliche Erfassung des dem Arbeitnehmer tatsächlich zugeflossenen Arbeitslohns.

Rz. 59

Wurde dem Stpfl. z. B. laufender Arbeitslohn für Dezember erst im Februar des Folgejahres gutgeschrieben, kommt § 38a Abs. 1 S. 2 EStG erst dann zur Anwendung, wenn feststeht, dass die Gutschrift bereits als Zufluss anzusehen ist. § 38a Abs. 1 EStG stellt keine Fiktion dahin auf, dass mit der Entstehung der Gehaltsforderung auch der Zufluss verbunden ist.

[1] Z. B. Monats-, Wochen- und Tagelöhne, Mehrarbeitsvergütungen, Zuschläge und Zulagen usw., i. E. R 39b.2 Abs. 1 LStR 2023.

[2] FG Münster v. 14.11.1990, VII 3638/88 E, EFG 1991, 567, rkr.

[3] Wackerbeck, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 38a EStG Rz. 30.

[4] BT-Drs. VII/1470, 303.

[5] Offengelassen von BFH v. 22.7.1993, VI R 104/92, BStBl II 1993, 795 m. w. N.

[6] Niedersächsisches FG v. 8.12.2010, 3 K 238/08, Haufe-Index 2711740, rkr., BFH v. 15.12.2011, VI R 26/11, BFH/NV 2012, 637; Bleschick, NWB 2012, 784; R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Nr. 7 LStR 2023.

7.3 Sonstige Bezüge

Rz. 60

Zu den sonstigen Bezügen rechnet der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, z. B. 13. und 14. Monatsgehälter, einmalige Abfindungen, Gratifikationen usw. (R 39b.2 Abs. 2 LStR 2023).

Rz. 61

Für sonstige Bezüge gilt keine von § 11 Abs. 1 S. 1 EStG abweichende Besonderheit. Es verbleibt beim Zuflussprinzip.^[1] § 38a Abs. 1 S. 3 EStG schreibt vor, dass für die zeitliche Zuordnung das allgemeine Zuflussprinzip gem. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG gilt. Dies dient der Vereinfachung des LSt-Abzugs durch den Arbeitgeber. Es erleichtert auch dem Arbeitnehmer die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge bei der Veranlagung.^[2] § 38a Abs. 1 S. 2 EStG ist insoweit nicht anwendbar. Werden z. B. sonstige Bezüge zusammen mit laufendem Arbeitslohn für Dezember im Januar ausgezahlt, rechnen die sonstigen Bezüge zum neuen Jahr, während der laufende Arbeitslohn noch z...