Frotscher/Geurts, EStG § 12 Nicht abzugsfähige Ausgaben / 4 Freiwillige Zuwendungen und Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2)

4.1 Allgemeines/Entstehungsgeschichte

Rz. 81

Aus der Entstehungsgeschichte (Rz. 2ff.) des § 12 Nr. 2 EStG ergibt sich, dass die Vorschrift in neuerer Zeit im Wesentlichen die folgenden Änderungen erfahren hat: Das EStRG 1975 schloss ab 1975 neben "freiwilligen Zuwendungen" auch "Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht" vom Abzug aus mit der Folge, dass sämtliche freiwilligen Unterhaltsleistungen (insbesondere nach einer Konventionalscheidung), auch wenn sie in die rechtsverbindliche Form einer Rente oder dauernden Last gekleidet werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG; ab Vz 2015: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG; § 10 EStG Rz. 171), nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar sind (Ausnahme das ab 1979 eingeführte sog. Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ab Vz 2015; vgl. § 10 EStG Rz. 170.).

Rz. 82

Das StÄndG 1979 brachte ab 1979 mit der Änderung des Einleitungssatzes des § 12 EStG, in dem § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Abzug von Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben, ab Vz 2015: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) nicht genannt ist, eine klarere Aussage über das Verhältnis von § 12 Nr. 2 EStG zu den Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen. Die im Einleitungssatz genannten Vorschriften (betr. die meisten Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen) gehen einerseits dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG vor.^[1] Da aber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Abzug von Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben;) in dem neu gefassten Einleitungssatz nicht genannt ist, geht andererseits insoweit § 12 Nr. 2 EStG dem § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. vor. Der in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a,F. für (bestimmte) Renten und dauernde Lasten zugelassene Sonderausgabenabzug wird somit durch § 12 Nr. 2 EStG wieder eingeschränkt. Damit sind freiwillig begründete Rentenverpflichtungen und dauernde Lasten sowie Verpflichtungen gegenüber unterhaltsberechtigten Personen nicht abziehbar. Diese zuvor umstrittene Frage wurde dadurch eindeutig i. S. d. ständigen BFH-Rspr. beantwortet.^[2] Eine – allerdings eingeschränkte – Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen ermöglicht seit 1979 wieder das sog. begrenzte Realsplitting nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. Im Einleitungssatz wurde im Alterseinkünftegesetz^[3] die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9" durch die Angabe "§ 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6, 7 und 9" ersetzt. Erst durch Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung v. 26.4.2006^[4] wurde der Einleitungssatz – wie vor Vz 2005 – neu gefasst, indem der Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. wieder entfernt wurde. Der Gesetzeswortlaut ermöglichte daher bei einem wörtlichen Verständnis für den Vz 2005 den Abzug von freiwillig übernommenen Renten und dauernden Lasten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F., ohne dass die wiederkehrenden Leistungen korrespondierend nach § 22 Nr. 1 S. 2 EStG beim Empfänger zu versteuern waren.^[5] Eine solche Auslegung widersprach aber dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers und ist daher abzulehnen.^[6]

Rz. 83

Da die in § 12 Nr. 2 EStG genannten freiwilligen Zuwendungen des Stpfl. und seine Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen i. d. R. nicht durch die Einkunftserzielung veranlasst, sondern außerhalb der Erwerbssphäre im privaten Bereich begründet sind, sind die Voraussetzungen für den Abzug als Erwerbsaufwand bei der Ermittlung der Einkünfte allerdings i. d. R. schon nicht erfüllt, sodass Nr. 2 insoweit nur klarstellende Bedeutung hat. § 12 Nr. 2 (2. Alt.) EStG kommt allerdings eine konstitutive Bedeutung nur für auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Rahmen eines möglichen Sonderausgabenabzugs zu. Die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG bestimmt, dass freiwillig begründete Rentenverpflichtungen und freiwillig begründete dauernde Lasten sowie Verpflichtungen gegenüber unterhaltsberechtigten Personen – entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG – beim Leistenden nicht abziehbar sind, sofern es sich um Zuwendungen i. S. v. § 12 Nr. 2 EStG handelt. Ohne § 12 Nr. 2 EStG wären freiwillige Zuwendungen oder Zuwendungen gegenüber Unterhaltsberechtigten aufgrund besonderer Verpflichtungsgründe i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. § 12 Nr. 2 2. Alt. EStG schließt diese Abzugsmöglichkeit gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG aus und hat insoweit konstitutive Bedeutung.^[7]

Rz. 84

Darüber hinaus hat § 12 Nr. 2 1. und 3. Alt. EStG lediglich klarstellende Bedeutung.^[8] Denn nach § 4 Abs. 4 EStG und § 9 EStG dürfen bei den Einkunftsarten nur die Aufwendungen abgezogen werden, die durch den Betrieb bzw. den Beruf veranlasst sind. Dies trifft auf die in § 12 Nr. 2 EStG genannten Zuwendungen i. d. R. nicht zu.^[9]

Rz. 85

§ 12 Nr. 2 EStG ist lediglich eine Vorschrift der Einkommensverwendung, keine Zurechnungsnorm.^[10] Sie regelt also nicht die Frage, wem die Einkünfte zuzurechnen sind.^[11] Die Zurechnung von Einkünften ergibt sich aus § 2 Abs. 1 EStG, wonach der ESt nur Einnahmen im Rahmen bestimmter Einkunftsarten unterliegen (§§ 13 bis 22 EStG), die der St...