Frotscher/Geurts, EStG § 12 Nicht abzugsfähige Ausgaben / 5 Nichtabziehbare Steuern (§ 12 Nr. 3 EStG)

5.1 Allgemeines

Rz. 112

§ 12 Nr. 3 EStG verbietet den Abzug der Steuern vom Einkommen und sonstiger Personensteuern sowie der USt für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG oder des § 4 Abs. 5 Nr. 1–5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt; zur Gesetzesentwicklung vgl. Rz. 4. Die Regelung normiert ein Abzugsverbot privater Steuern im Gegensatz zu Betriebssteuern und Sachsteuern. Entscheidend ist daher nicht auf die Art der Entstehung der Steuer, den die Steuer auslösenden Vorgang, sondern auf den Grund der Besteuerung abzustellen. Ausschlaggebend ist lediglich, ob die persönlichen Verhältnisse des Stpfl. (persönliche Freibeträge usw.) maßgebend sind oder nicht.^[1] Die betriebliche oder berufliche Veranlassung ist nicht maßgeblich.

Rz. 112a

Seit dem Vz 1990 sind auch die auf nicht abziehbare Steuern entfallenden Nebenleistungen vom Abzug ausgeschlossen.^[2] Hiervon war in der Vorschrift ursprünglich eine Ausnahme für Zinsen auf Steuerforderungen nach den §§ 233a, 234 und 237 AO vorgesehen, obwohl diese Rechtsfolge bereits in § 10 Abs. 1 Nr. 5 a. F. EStG geregelt war. Aus diesem Grund wurde diese Ausnahme in Nr. 3 im Zuge des WoBauFG^[3] wieder gestrichen. Das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[4] glich die Regelung in Nr. 3 an die veränderte Terminologie im Bereich des Umsatzsteuerrechts an. An die Stelle des bisherigen Abzugsverbots "für den Eigenverbrauch und für Lieferungen und sonstige Leistungen, die Entnahmen sind", ist das Verbot des Abzugs der USt für Umsätze, "die Entnahmen sind", getreten. Daneben wurde das Abzugsverbot um die Vorsteuerabzugsbeträge auf nicht abziehbare Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1-5, Nr. 7 EStG und des § 4 Abs. 7 EStG erweitert.

Rz. 113

§ 12 Nr. 3 EStG hat weitgehend nur klarstellende Bedeutung, da Steuerzahlungen nur steuermindernd in Betracht kommen, wenn sie die Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (bzw. Sonderausgaben) erfüllen, und dies bei den Personensteuern ohnehin nicht gegeben ist.^[5] Die im Einleitungssatz des § 12 angeführten Abzugsvorschriften (die meisten Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen) gehen allerdings dem Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 3 EStG wiederum vor (Rz. 6).

Rz. 113a

Gegen die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.^[6] Das (objektive) Nettoprinzip gebietet allein den Abzug der mit der Einkünfteerzielung zusammenhängenden Aufwendungen. Es lässt jedoch den Grundsatz unberührt, dass Vorgänge in der Privatsphäre des Stpfl. nach der ausdrücklichen Regelung in § 12 Nr. 3 EStG die Einkommensverwendung durch Zahlung von Steuern und Nebenleistungen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden.

[1] BFH v. 9.8.1983, VIII R 35/80, BStBl II 1984, 27.

[2] StReformG 1990 v. 25.7.1988, BGBl I 1988, 1093; BStBl I 1988, 224.

[3] Gesetz v. 22.12.1989, BGBl I 1989, 2408; BStBl I 1989, 505.

[4] BGBl I 1999, 402; BStBl I 1999, 304.

[5] BFH v. 22.1.1992, X R 155/90, BFH/NV 1992, 860.

[6] BFH v. 2.9.2008, VIII R 2/07, BStBl II 2010, 25, 27, BFH/NV 2009, 264.

5.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 113b

Die ab 2007 anwendbare Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG, wonach ein Betriebsausgabenabzug bei der GewSt nicht möglich ist, überschneidet sich im Anwendungsbereich nicht mit der Nr. 3, da Realsteuern nicht unter die Nr. 3 fallen. KiSt ist gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG entsprechend dem Einleitungssatz als Sonderausgabe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar, obwohl es sich um eine Personensteuer handelt. Ausländische Steuern sind nach § 34c Abs. 1 EStG als Steuerermäßigung auf die deutsche ESt anzurechnen, obwohl diese unter § 12 Nr. 3 EStG zu fassen sind.^[1] Für die Steueranrechnung gilt dies, weil in diesem Fall kein – in § 12 Nr. 3 EStG vorausgesetzter – Abzug vorgenommen wird. Soweit die ausländische Steuer auf Antrag nach § 34c Abs. 2, Abs. 3 EStG wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wird, ist § 34c EStG gegenüber der Nr. 3 ebenso vorrangig.^[2] Zwar handelt es sich insoweit nicht um eine tarifäre Steuerermäßigung, vom Sinn und Zweck her soll ein Abzug aber ermöglicht werden, sodass § 34c EStG insoweit als Spezialregelung zu begreifen ist. Die Regelung des § 10 Nr. 2 KStG sieht für die dort bezeichneten "Steuern vom Einkommen" für Körperschaften eine Hinzurechnung vor, sodass § 10 Nr. 2 KStG für diese Gesellschaften speziell gegenüber § 12 Nr. 3 EStG ist. Nimmt eine Kapitalgesellschaft den Steuerabzug als Schuldnerin der Kapitalerträge vor, fällt die KapESt dagegen unter die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähigen Steuern vom Einkommen der Gesellschafter.^[3] Schließlich sind nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8a, § 9 Abs. 5 S. 1 EStG Zinsen auf hinterzogene Steuern nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar, d. h. nur, soweit die Vorschriften nicht greifen, kommt § 12 Nr. 3 EStG zur Anwendung (Rz. 126).

[1] BFH v. 2.10.1963, I 308/61 U, BStBl III 1964, 5; FG München v. 23.9.2004, 15 K 2232/02, EFG 2005, 117, rkr.

[2] H 12.4 "Personen...