Frotscher/Geurts, EStG § 12 Nicht abzugsfähige Ausgaben

1 Gesetzliche Regelung

Rz. 1

§ 12 Nr. 1 EStG blieb seit dem EStG 1934 unverändert.

Rz. 2

§ 12 Nr. 2 EStG wurde durch das StÄndG 1958 v. 18.7.1958^[1] ergänzt. Nach der Änderung der Rspr. zur Ehegattenbesteuerung und Behandlung der Ehegatten – auch bei Zusammenveranlagung – als einzelne selbstständige Stpfl. musste § 12 Nr. 2 EStG – ohne sachliche Änderung – dahin gehend ausgeweitet werden, dass auch Zuwendungen an eine gegenüber dem Ehegatten des Stpfl. gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten nicht abgezogen werden dürfen. Andernfalls hätte das Abzugsverbot dadurch umgangen werden können, dass jeder Ehegatte die gesetzlich Unterhaltsberechtigten des anderen Ehegatten unterstützt.

Rz. 2a

Nach der Änderung durch das EStRG 1975 v. 5.8.1974^[2] sind ab 1.1.1975 in § 12 Nr. 2 EStG neben freiwilligen Zuwendungen auch "Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht" vom Abzug ausgeschlossen. Diese Gleichstellung und damit die Ausdehnung des Abzugsverbots sind vor allem für Unterhaltsleistungen an den nicht unterhaltsberechtigten geschiedenen Ehegatten von Bedeutung. Freiwillig vereinbarte, d. h. im Grunde freiwillige Zuwendungen, bei denen aber eine Leistungsverpflichtung aufgrund eines Vertrags tatsächlich besteht, sind damit ebenso wie sonstige freiwillige Zuwendungen, auch wenn sie in Form von Renten oder dauernden Lasten geleistet werden, nicht mehr steuermindernd zu berücksichtigen. Mit dieser Regelung sollte insbesondere verhindert werden, dass die bei einer Konventionalscheidung (freiwillig) vereinbarten Unterhaltsleistungen, auch wenn sie in Form von Renten oder dauernden Lasten erbracht werden, in voller Höhe als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.^[3] abgezogen werden können. Zum Verhältnis von § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG und § 33a Abs. 1 EStG vgl. § 10 EStG Rz. 170s.

Rz. 3

§ 12 Nr. 3 EStG gilt im Kern unverändert seit dem EStG 1938. Das 1. StÄndG 1971 v. 23.12.1970^[4] dehnte den Geltungsbereich des § 12 Nr. 3 EStG aus auf "Lieferungen oder sonstige Leistungen, die Entnahmen sind", um Personengesellschafter, Einzelunternehmern gleichzustellen. Inzwischen hält der BFH bei Personengesellschaften ebenso wie bei Einzelunternehmern einen Eigenverbrauch für möglich.^[5]

Durch das StReformG 1990 v. 25.7.1988^[6] wurde § 12 Nr. 3 EStG im Zusammenhang mit der Einführung der Vollverzinsung in § 233a AO und des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG um den 2. Halbs. erweitert (Ausdehnung des Abzugsverbots auf Nebenleistungen mit Ausnahme bestimmter Zinsen). Durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[7] wurde Nr. 3 redaktionell an die Anpassung des UStG an die 6. EG-Richtlinie angeglichen.^[8]

Rz. 4

§ 12 Nr. 4 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung des EStG und des KStG v. 25.7.1984^[9] angefügt. Mit dieser Gesetzesänderung, die im Zusammenhang mit der Erweiterung des Katalogs der nicht abziehbaren Betriebsausgaben und Werbungskosten um Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder steht^[10], reagierte der Gesetzgeber auf die für die Stpfl. günstige Rspr. des BFH^[11] (Abziehbarkeit von Geldbußen und Geldbußen gleichstehenden Geldstrafen gem. § 890 ZPO a. F.). Der BFH hatte entgegen seiner bisherigen Rspr. die Abziehbarkeit bejaht, wenn die Zuwiderhandlung betrieblich oder beruflich veranlasst war.

Das Abzugsverbot gilt gem. § 12 Nr. 4 EStG i. d. F. des "JStG 2019" v. 12.12.2019^[12] nicht nur für Geldstrafen sowie ihnen gleichgestellte Sanktionen, sondern (bei Festsetzung nach dem 31.12.2018) auch für die damit zusammenhängenden (nach dem 31.12.2018 entstandenen) Aufwendungen (§ 52 Abs. 20 i. d. F. des "JStG 2019"). Diese weite Anwendungsbereich wurde im "JStG 2019" auch auf Geldbußen i. S. v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG und bei Geldstrafen und ihnen gleichgestellte Sanktionen i. S. v. § 12 Nr. 4 EStG vorgenommen. § 12 Nr. 4 EStG schließt damit (nunmehr) auch (z. B.) die aufgrund eines Strafverfahrens entstehenden Gerichts- und Anwaltskosten aus, wenn es zu einer Verurteilung kommt.

Rz. 5

§ 12 Nr. 5 EStG wurde mit Wirkung ab 2015 aufgehoben.^[13] Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung bzw. für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, sind nicht abziehbar. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. d. F. des Art. 2 des Gesetzes v. 7.12.2011^[14] ab Vz 2012 bis zu 6.000 EUR der Sonderausgabenabzug möglich.

Rz. 6

Das StÄndG 1979 v. 30.11.1978^[15] hat den Einleitungssatz des § 12 EStG ohne sachliche Änderung klarer gefasst. Die im Einleitungssatz angeführten Abzugsvorschriften (die meisten Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen) gehen den in § 12 EStG normierten Abzugsverboten vor. Da im Einleitungssatz des § 12 EStG die Nr. 1a des § 10 Abs. 1 EStG nicht aufgeführt ist, sind Renten und dauernde Lasten^[16], die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gezahlt werden, gem. § 12 Nr. 2 EStG nicht, d. h. auch nicht als Sonderausgaben, abziehbar. § 12 EStG geht insoweit dem § 10 EStG vor. Derartige Leistungen können sich lediglich in Anwend...