Frotscher/Geurts, EStG § 13 Einkünfte aus Land- und Fors ... / 11.7 Forstwirtschaft

11.7.1 Baumbestand

Rz. 542

Das stehende Holz gehört ebenso wie der Grund und Boden zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Es liegen also zwei Wirtschaftsgüter vor, zum einen der Baumbestand und zum anderen der Waldboden.^[1]

Rz. 543

Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz der in einem selbstständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen.^[2] Dieser ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Zu bewertendes Wirtschaftsgut ist also weder der einzelne Baum noch grundsätzlich der gesamte Waldbestand eines Forstbetriebs. Zu bewerten ist vielmehr der einzelne Baumbestand, worunter jeder nach objektiven Kriterien, wie z. B. Lage, Holzart oder Alter, abgrenzbarer Teil des stehenden Holzes zu verstehen ist. Ein Baumbestand innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs tritt i. d. R. nur dann als ein selbstständiges Wirtschaftsgut nach außen in Erscheinung, wenn er eine Flächengröße von zusammenhängend mindestens 1 ha aufweist.^[3] Baumbestände auf verschiedenen räumlich voneinander entfernt liegenden Flurstücken stehen nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und sind deshalb auch dann selbstständige Wirtschaftsgüter, wenn deren Größe 1 ha unterschreitet. Der Umfang des einzelnen Wirtschaftsguts "Baumbestand" ergibt sich vorrangig aus dem amtlich anerkannten Betriebsgutachten oder aus dem Betriebswerk, ansonsten aus dem Anbauverzeichnis nach § 142 AO. Im Anbauverzeichnis nach § 142 AO ist jedes selbstständige Wirtschaftsgut Baumbestand eigenständig auszuweisen. Entsprechendes gilt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hinsichtlich des nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG zu führenden Verzeichnisses. Die Führung eines Anbauverzeichnisses erübrigt sich, wenn ein Betriebsgutachten oder ein Betriebswerk i. S. d. § 68 EStDV vorliegt.

Rz. 544

Die Bewertung des Baumbestands als nicht abnutzbares Anlagevermögen hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfolgen. Eine Aktivierung des Holzzuwachses kommt vor dem Hintergrund der Regelungen in § 141 Abs. 1 S. 4 AO bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht.

Rz. 545

Bei entgeltlichem Erwerb eines Waldes sind die anteilig auf die jeweiligen Baumbestände entfallenden Anschaffungskosten zu aktivieren. Kosten der Urbarmachung des Bodens gehören zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Demgegenüber führen Kosten für die Bodenverbesserung zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.

Rz. 546

Ebenfalls zu aktivieren sind Erstaufforstungskosten von bisher noch nicht bestockten Flächen. Die Aufforstung beginnt mit den Pflanzmaßnahmen, der Naturverjüngung oder der Saat. Sie endet mit der Sicherung des Baumbestands, die nach Ablauf von 5 Wirtschaftsjahren nach dem Wirtschaftsjahr des Beginns der Aufforstung anzunehmen ist. Zu den Aufforstungskosten gehören insbesondere die Aufwendungen für

• Setzlinge,
• Pflanzung,
• Befestigung des Pflanzguts, z. B. Pfähle und Drähte,
• Pflegemaßnahmen sowie
• Löhne.

Als Betriebsausgaben können die Erstaufforstungskosten im Entstehungsjahr abgezogen werden, wenn sie innerhalb eines bereits bestehenden forstwirtschaftlichen Betriebs anfallen und unter Berücksichtigung des gesamten Aufforstungsprogramms nicht zu einer erheblichen Vermehrung des Waldbestands führen.^[4] Die Aufwendungen haben in diesem Fall den Charakter von Erhaltungsaufwand.

Rz. 547

Auswirkungen auf die Bilanzierung des Wirtschaftsguts Baumbestand haben auch die Holznutzungen.^[5] Hierbei ist zwischen Holznutzungen in Form von Kahlschlägen und anderen Holznutzungen zu unterscheiden.

Rz. 548

Mit dem Kahlschlag des Baumbestands wird dessen Buchwert im Umfang des Einschlags gemindert und in gleicher Höhe den Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes zugerechnet. Ein Kahlschlag liegt vor, wenn das nutzbare Derbholz auf der gesamten Fläche des Baumbestands eingeschlagen wird und keine gesicherte Kultur bestehen bleibt. Dieses gilt gleichermaßen für den Fall, dass auf einer mindestens 1 ha großen zusammenhängenden Teilfläche ein Kahlschlag erfolgt, unabhängig davon, ob er in verschiedenen aneinander angrenzenden Baumbeständen oder innerhalb eines Baumbestands vorgenommen wird. Dabei sind Einschläge innerhalb eines Zeitraums von 5 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren einheitlich zu beurteilen. Wiederaufforstungskosten nach dem Kahlschlag sind Herstellungskosten für das neu entstehende Wirtschaftsgut Baumbestand. Sie sind als nicht abnutzbares Anlagevermögen zu aktivieren. Sofern die Wiederaufforstung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr vorgenommen wird, ist eine Rückstellung nach § 5 Abs. 4b EStG nicht zulässig.^[6]

Rz. 549

Bei anderen Holznutzungen bleibt das Wirtschaftsgut Baumbestand erhalten. Daher kommt eine Buchwertminderung grundsätzlich nicht in Betracht. Sofern allerdings die planmäßige Ernte hiebsreifer Bestände im Einzelfall zu einer weitgehenden Minderung der Substanz und des Werts des Wirtschaftsguts Baumbestand führt...