Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 2.8 Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung

2.8.1 Allgemeines

Rz. 97

Zu den im Gesetz genannten positiven und negativen Merkmalen einer gewerblichen Tätigkeit tritt nach st. Rspr. als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal hinzu, dass die Betätigung sich nicht als ein Akt der privaten Vermögensverwaltung darstellt, sondern den Rahmen einer Vermögensverwaltung überschreitet. Diese zusätzliche Abgrenzung ist erforderlich, weil auch die private Vermögensverwaltung, deren Erträge im Rahmen der Einkunftsarten "Einkünfte aus Kapitalvermögen" oder "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" erfasst werden, eine selbstständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit darstellt.^[1] Mit der unveränderten Übernahme der Definition aus § 1 GewStDV in § 15 Abs. 2 EStG (Rz. 2) hat der Gesetzgeber dieses ungeschriebene Merkmal in seinen Willen aufgenommen, ohne dass dies im (unveränderten) Wortlaut der Definition zum Ausdruck kommt.

Rz. 98

Eine Vermögensverwaltung besteht i. d. R. darin, Vermögen zu nutzen, d. h. Kapitalvermögen verzinslich anzulegen oder unbewegliches Vermögen zu vermieten oder zu verpachten (§ 14 S. 3 AO). Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass bei zu erhaltender Substanz das Vermögen als solches genutzt wird, indem die Früchte oder Nutzungen (§§ 99, 100 BGB) der Sache gezogen werden. Die Tätigkeit der Vermögensverwaltung ist typischerweise darauf gerichtet, Früchte zu ziehen oder die Sache zu nutzen, wobei Vermögensumschichtungen, d. h. Liquidierungen und Neuinvestitionen, nicht ausgeschlossen sind, aber auch nicht im Vordergrund stehen. Eine solche verwaltende Betätigung ist keine gewerbliche Tätigkeit.

Rz. 99

Die Betätigung kann jedoch zu einer gewerblichen werden, wenn etwa über den Rahmen der fruchtziehenden Tätigkeit hinaus zusätzliche Leistungen gegenüber dem Nutzer des Vermögens erbracht werden oder wenn die Ausnutzung der Vermögenssubstanz durch Umschichtung in den Vordergrund tritt.^[2] Darüber hinaus kann eine Kapitalanlage oder Vermietung und Verpachtung auch dadurch zu einer gewerblichen Betätigung werden, dass zwischen ihr und einem daneben bestehenden Gewerbebetrieb eine besondere Sachnähe besteht.^[3] Ferner werden Nutzungen und Fruchtziehung aufgrund der in §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 sowie 2 Nr. 3 EStG enthaltenen Subsidiaritätsklauseln in den Bereich gewerblicher Einkünfte einbezogen, wenn sie im Rahmen dieser Einkunftsart anfallen, d. h. insbesondere, wenn betriebliches Kapital angelegt oder betriebliche Wirtschaftsgüter vermietet oder verpachtet werden (§ 20 EStG Rz. 190; § 21 EStG Rz. 277).

Rz. 100

Ob noch private Vermögensverwaltung oder bereits gewerbliche Tätigkeit vorliegt, richtet sich nach den gesamten Umständen des Einzelfalls. Entscheidend ist, ob nach diesen Umständen die Tätigkeit in erster Linie auf Fruchtziehung gerichtet ist, oder ob die Verwertung der Vermögenssubstanz ("Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung") Primärziel der Tätigkeit ist. Im Zweifelsfall ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit sich in einer Weise darstellt, die nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und der privaten Vermögensverwaltung fremd ist.^[4] Auch hier ist letztlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Dabei gilt die wertende (Verkehrs-)Auffassung darüber, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist, als gerichtsbekannt und ist deshalb nicht beweisbedürftig.^[5]

Rz. 101

Ist die Vermietungstätigkeit mit der Veräußerung der vermieteten oder verleasten Wirtschaftsgüter aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts in einer die Art der Gesamttätigkeit bestimmenden Weise verklammert, kann dadurch das Bild eines Gewerbebetriebs entstehen, so bei der Vermietung und An- und Verkauf von Wohnmobilen^[6] oder dem Leasing von Verkehrsflugzeugen, bei denen erst unter Einbeziehung der Veräußerung der Leasinggegenstände ein Totalgewinn zu verzeichnen ist.^[7]

Rz. 102

Der Austausch der Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere Wirtschaftsgüter, ohne dass eine solche geschäftsplanmäßige Verklammerung besteht, genügt dagegen allein nicht, um die Betätigung als gewerblich erscheinen zu lassen.^[8] Denn auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung ist es nicht unüblich, die der Nutzung unterliegenden Güter bereits vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer zu ersetzen. Dem entspricht auch die der 3-Objekt-Grenze für den gewerblichen Grundstückshandel zugrundeliegende 5-Jahres-Grenze, die die gewöhnliche Nutzungsdauer von Gebäuden deutlich unterschreitet.^[9]

Rz. 103

Die Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung ist von besonderer Bedeutung im Bereich des Immobilienhandels. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, ob die Verkaufsvorgänge sich als Abschluss einer Nutzungsphase, wie z. B. bei einem Immobilienverkauf als Abschluss einer langjährigen Vermietungsphase unter Aufteil...